ILPB4/423-217/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów przejściowych oraz ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątku wniesionych do Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów przejściowych oraz ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątku wniesionych do Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2010 r. Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, rok obrachunkowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 30 listopada 2011 r. Spółka 10 stycznia 2011 r. poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tym, iż Jej rok podatkowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym (9 stycznia 2011 r. był niedzielą).

Przed 30 listopada 2011 r. Spółka uzyska wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który zostanie wniesiony przez udziałowca Spółki (dalej jako Udziałowiec). Spółka dzięki uzyskanemu wkładowi będzie mogła prowadzić część działalności, która dotychczas była prowadzona przez Udziałowca wnoszącego wkład. W skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak umowa najmu nieruchomości, zapasy oraz składniki niematerialne, takie jak wierzytelności czy prawo ochronne na znak towarowy. Niektóre z przenoszonych składników majątkowych były uznawane przez Udziałowca za środki trwałe i zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pozostałe składniki majątkowe (np. prawo ochronne na znak towarowy) nie były uwzględnione w ewidencji.

W konsekwencji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, w Spółce zostanie podniesiony kapitał zakładowy. Kapitał zakładowy Spółki zostanie podniesiony o wartość rynkową wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną przez udziałowca Spółki na dzień wniesienia wkładów. W wyniku wniesienia wkładu powstanie w Spółce dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, do końca obecnego roku podatkowego kończącego się z dniem 30 listopada 2011 r. Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym sprzed wejścia w życie Ustawy Nowelizującej.

Mając na uwadze, iż Spółka wybrała jako rok podatkowy okres od grudnia do listopada oraz poinformowała w terminie (zgodnie z art. 8 ust. 5, termin ten wynosi 30 dni) właściwego naczelnika urzędu skarbowego (zgodnie z art. 12 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, "Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy", a więc termin upłynął nie w niedzielę 9 stycznia, ale w poniedziałek 10 stycznia), w ocenie Spółki, do ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego Spółki będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten daje podatnikom, możliwość wyboru roku podatkowego, który nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym: "Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych". W konsekwencji, na podstawie powołanego przepisu, podatnik ma prawo wyboru roku podatkowego inny niż rok kalendarzowy.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie m.in. ustalania wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem na pokrycie wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz faktem, iż pierwszy rok podatkowy Spółki, która otrzyma aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie trwał na przełomie lat 2010 - 2011, w ocenie Spółki, należy dodatkowo rozważyć zastosowanie właściwych przepisów (tekst jedn.: przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. lub przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) do ustalenia wartości początkowej składników majątku otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa Nowelizująca wprowadza przepisy przejściowe w stosunku do podmiotów, których rok podatkowy rozpoczął się w 2010 r. i jest inny od roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (...)".

Powyższe przepisy przejściowe zostały wprowadzone do Ustawy Nowelizującej w celu zapewnienia podatnikom kontynuującym rok podatkowy rozpoczęty na gruncie przepisów obowiązujących przed 31 grudnia 2010 r., a kończący się już po wejściu w życie znowelizowanych przepisów (tekst jedn.: po 1 stycznia 2011 r.) kontynuacji przyjętych zasad podatkowych do końca przyjętego przez nich pierwszego roku podatkowego i nie różnicowania sytuacji podatnika w trakcie trwania roku podatkowego. W związku z powyższym, do końca pierwszego roku podatkowego Spółki, tj. do 30 listopada 2011 r. Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., sprzed wejścia w życie zmian wynikających z Ustawy Nowelizującej. Dotyczy to między innymi brzmienia art. 16g ww. ustawy.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. (znak: IPPB3/423-221/11-3/PK1),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. (znak: IPPB3/423-877/10-4/MS),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r. (znak: IPPB3/423-969/10-4/MS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, do składników majątkowych, które zostały wprowadzone u Udziałowca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie miała zastosowanie tzw. zasada kontynuacji, tzn. Spółka będzie zobowiązana do ustalenia ich wartości początkowej w wysokości wynikającej z ksiąg Udziałowca.

Pozostałe składniki majątkowe powinny być wycenione do wartości rynkowej na moment wniesienia do Spółki i to wartość rynkowa powinna być wartością początkową dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "W razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego".

Artykuł 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zasadę kontynuacji wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podmiot powstały z przekształcenia, połączenia lub podziału (o ile przejęty majątek można sklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) musi dla celów podatkowych przyjąć wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z ksiąg podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 10a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10".

Z powyższego przepisu wynika, iż zasada kontynuacji ma również zastosowanie w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych przez dokonującego aport, to podmiot otrzymujący aport musi przyjąć jako wartość początkową tych składników majątkowych, wartości wynikające z ksiąg dokonującego aport. Do pozostałych składników majątkowych ma z kolei zastosowanie art. 16g ust. 10.

Zgodnie z art. 16g ust. 10, "W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji, zasada kontynuacji nie ma zatem zastosowania do składników majątkowych wnoszonych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku tych składników majątkowych ich wartością początkową powinna być ich wartość rynkowa na moment dokonania aportu (zakładając powstanie dodatniej wartości firmy).

W odniesieniu do planowanego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, reguła ta znajdzie zastosowanie do wszystkich składników majątkowych wniesionych aportem, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u Udziałowca, niezależnie od ich późniejszej kwalifikacji przez Spółkę. Dotyczy to także tych składników majątkowych, które nie były uznane przez Udziałowca za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a będą za takie uznane przez Spółkę. Taka sytuacja może dotyczyć zwłaszcza prawa ochronnego na znak towarowy, którego właścicielem był Udziałowiec i które nie było amortyzowane dla celów podatkowych przez Udziałowca, gdyż nie spełniało kryteriów do uznania go za wartość niematerialną i prawną. W przypadku gdyby prawo ochronne na znak towarowy spełniało kryteria do uznania go za wartość niematerialną i prawną w Spółce, wartością początkową będzie wartość rynkowa z momentu wniesienia aportem jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Spółka powinna przyjąć następujące wartości początkowe dla poszczególnych składników majątkowych otrzymanych jako elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* w przypadku składników majątkowych wniesionych do Spółki, które były u Udziałowca wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkowa tych składników majątkowych powinna być przyjęta po wartości wynikających z ksiąg Udziałowca,

* w przypadku pozostałych składników majątkowych wniesionych do Spółki, które nie były u Udziałowca wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową należy uznać wartość rynkową na moment wniesienia do Spółki; powyższa reguła dotyczy między innymi prawa ochronnego na znak towarowy, które nie było amortyzowane dla celów podatkowych przez Udziałowca.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-27/10-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.