ILPB4/423-214/13-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na zagospodarowanie terenu działki:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2,

* jest bezprzedmiotowe - w części dotyczącej pytania nr 3.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 2 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* klasyfikacji budynku hali magazynowej z wybudowanymi wewnątrz tej hali dwoma torami kolejowymi i dwoma suwnicami jako jednego środka trwałego (pytanie nr 1),

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na zagospodarowanie terenu działki (pytanie nr 2 i pytanie nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki ewid. nr xx w Y przy ul. Z, na której planuje w dwóch etapach wybudować między innymi następujące obiekty budowlane (budynki i budowle):

1. Budynek hali magazynowej wraz z dwoma torami kolejowymi i dwoma suwnicami wewnątrz tej hali, przeznaczony do rozładunku i załadunku wagonów kolejowych.

2. Budynek administracyjno-socjalny.

3. Uniwersalny terminal kontenerowy w postaci otwartego i utwardzonego placu.

4. Drogi utwardzone.

5. Dwa nowe tory kolejowe bocznicy kolejowej i dokonać modernizacji istniejącej bocznicy kolejowej.

6. Szczelną wolno stojącą płytę wannową dla dwóch kontenerów ADR.

7. Lokalny naziemny nietrwale związany z gruntem zbiornik paliwa ON z jednym dystrybutorem.

8. Portiernię (przewoźny kontener) nietrwale związaną z gruntem.

9. Uzbrojenie terenu.

Po zakończeniu tej inwestycji na ww. działce znajdować się będą tylko dwa ww. budynki (poz. 1 i 2).

Wnioskodawca planuje wykorzystywać wszystkie te obiekty budowlane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę (podatnika) działalnością gospodarczą, nie planuje zawieszać działalności gospodarczej ani ogłaszać upadłości. Ww. wszystkie obiekty budowlane mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok, będą kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania, będą miały wartość początkową większą od 3.500 zł i będą stanowiły własność Wnioskodawcy. Obiekty nie będą używane sezonowo.

Budynek hali magazynowej z dwoma torami kolejowymi i dwoma suwnicami wybudowanymi wewnątrz tej hali do rozładunku i załadunku wagonów kolejowych wytworzony będzie we własnym zakresie w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę (podatnika) inwestycji budowlano-montażowej. Tory kolejowe w budynku hali magazynowej będą zakończone w obrysie zewnętrznym hali magazynowej i będą połączone z bocznicą kolejową poza halą magazynową w obrysie budynku hali magazynowej. Połączenie to będzie dokonane w sposób funkcjonalny, tj. tory te będą od siebie fizycznie oddzielone w sposób umożliwiający swobodny przejazd składów kolejowych (pociągów i wagonów). Budynek hali magazynowej posiadać będzie również niezbędną do tego celu infrastrukturę kolejową.

Budynek hali magazynowej z dwoma torami kolejowymi i dwiema suwnicami wybuduje generalny wykonawca inwestycji, a następnie przekaże go Wnioskodawcy do użytkowania. Wnioskodawca zaliczy go do środków trwałych według kosztów jego wytworzenia, tj. według wartości w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, np. odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt ten powiększony będzie o wydatki poniesione na montaż i skorygowany będzie o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Budynek administracyjno-socjalny wybuduje generalny wykonawca inwestycji, a następnie przekaże go Wnioskodawcy do użytkowania. Wnioskodawca zaliczy ten budynek do środków trwałych według kosztów jego wytworzenia. Generalny wykonawca tej inwestycji na koszt Wnioskodawcy zagospodaruje teren działki do dnia oddania do użytkowania tej inwestycji.

Pismem uzupełniającym z 2 października 2013 r. Spółka wskazała, że zdarzenie przyszłe dotyczy wydatków inwestycyjnych (rodzaj wydatków) planowanych prac zagospodarowania terenu działki, gdyż poniesione do dnia oddania do użytkowania inwestycji wydatki na zagospodarowanie terenu działki powiększają wartość początkową środka trwałego. Chodzi tutaj o typowe prace dotyczące zagospodarowania terenu działki do dnia oddania inwestycji do użytkowania - do dnia zakończenia inwestycji, np. wykonanie na działce: nasadzeń zieleni i trawników, chodników, oświetlenia terenu, odwodnienia terenu, ogrodzenia. Chodzi również o prace dotyczące wywozu gruzu i ziemi, utrzymania i konserwacji zieleni do dnia oddania inwestycji do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wartość początkowa środka trwałego budynku hali magazynowej, z wybudowanymi wewnątrz tej hali dwoma torami kolejowymi i dwoma suwnicami, obejmować będzie koszt wytworzenia zawierający w sobie również koszt wytworzenia dwóch suwnic i dwóch torów kolejowych, tj. czy będzie to jeden środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie.

2. Czy poniesione do dnia oddania do użytkowania tej inwestycji wydatki na zagospodarowanie terenu działki powiększą wartość początkową środka trwałego hali magazynowej i budynku administracyjno-socjalnego.

3. Czy poniesione do dnia oddania do użytkowania tej inwestycji wydatki na zagospodarowanie terenu działki powiększają wartość początkową środka trwałego hali magazynowej i budynku administracyjno-socjalnego w stosunku proporcjonalnym do powierzchni użytkowej budynku administracyjno-socjalnego i budynku hali magazynowej, czy też w stosunku proporcjonalnym do wartości początkowej tych budynków.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 3. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 wydane zostało postanowienie z 24 września 2013 r. nr ILPB4/423-214/13-2/MC o odmowie wszczęcia postępowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Tak.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Poniesione do dnia oddania do użytkowania inwestycji wydatki na zagospodarowanie terenu powiększają wartość początkową środka trwałego hali magazynowej i budynku

administracyjno-socjalnego w stosunku proporcjonalnym do powierzchni użytkowej budynku administracyjno-socjalnego i budynku hali magazynowej, bądź też w stosunku proporcjonalnym do wartości początkowej tych budynków. Każda z tych metod jest dopuszczalna i zgodna z prawem. Dlatego to do Wnioskodawcy (podatnika) należy wybór jednej z tych dwóch metod.

Stosownie do treści art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie ust. 2 pkt 2 art. 16a tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Stosownie do treści art. 16c pkt 1 i 5 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów i składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie do ust. 3 art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł.

Natomiast na podstawie treści art. 16g ust. 1 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a (pkt 1a), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2). Z kolei, zgodnie z ust. 3 art. 16g tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści ust. 4 art. 16g ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie z ust. 5 art. 16g ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do ust. 6 tego przepisu wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do ust. 2 art. 16h tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, a zgodnie z ust. 4 art. 16h ww. ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a na podstawie ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2 (lit. a), złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4 (lit. b).

Z zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) definicji obiektu budowlanego wynika, iż jest to konstrukcja połączona z gruntem w sposób trwały, wykonana z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych. W tym rozporządzeniu stwierdzono też, że "budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych przystosowane do przebywania ludzi zwierząt lub ochrony przedmiotów". Skoro za szczególny rodzaj budynku uznaje się wiatę, stanowiącą pomieszczenie naziemne nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione, to tym bardziej takim obiektem jest przedmiotowa hala, która jest magazynem posiadającym dwa tory kolejowe i dwie suwnice. Stanowisko takie potwierdzać może treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II OSK 1676/2006, opubl. LexPolonica nr 2510179 i treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1083/2007, opubl. LexPolonica nr 2046617.

Budynek hali magazynowej ze znajdującymi się w nim dwoma suwnicami i torami powinien zostać uznany jako jeden środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też i od osób fizycznych. Pośrednio potwierdza to treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 418/2008 opubl. LexPolonica nr 1931050, wydany w zakresie dotyczącym urządzenia technicznego rozumianego jako transformator i zespół zaworów tyrystorowych, które są elementem hali przekształtników.

Wynika to też z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym cały zbiór elementów jest jednym środkiem trwałym, ponieważ ww. urządzenia (elementy) zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak np. ma to miejsce w przypadku przedmiotowej hali magazynowej. Bez tych torów i suwnic budynek hali magazynowej nie byłby kompletny i zdatny do użytkowania, gdyż nie nadawałby się on do rozładunku i załadunku składów kolejowych (wagonów kolejowych).

Poniesione do dnia oddania do użytkowania tej inwestycji koszty budowy ww. dwóch budynków stanowią pośrednio koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie ich zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych), z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Koszty zagospodarowania terenu ww. działki, poniesione do dnia oddania do użytkowania terenu, powiększają wartość początkową inwestycji, tj. przez powiększenie wartości początkowej wybudowanych na ww. działce budynku hali magazynowej i budynku administracyjno-socjalnego. Innych budynków na tej działce po zakończeniu inwestycji nie będzie. W ten sposób wydatki na zagospodarowanie terenu stanowić będą pośrednio koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie ich zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od budynku hali magazynowej i budynku administracyjno-socjalnego w wysokości łącznych wydatków na zagospodarowanie terenu, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e tej ustawy, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Wydatki na zagospodarowanie terenu wynikać będą z projektu budowlanego inwestycji i będą miały związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Będą miały na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu. Wydatki te nie będą odbiegać od zwyczajowo przyjętych w tym zakresie i nie będzie je cechować wystawność i okazałość.

Poniesione do dnia oddania do użytkowania inwestycji wydatki na zagospodarowanie terenu działki powiększą wartość początkową wybudowanych na działce budynków, czyli środka trwałego budynku hali magazynowej i środka trwałego budynku administracyjno-socjalnego, w stosunku proporcjonalnym do powierzchni użytkowej budynku administracyjno-socjalnego i budynku hali magazynowej, bądź też w stosunku proporcjonalnym do wartości początkowej tych budynków. Takie jest dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Każda z tych dwóch metod jest dopuszczalna i zgodna z prawem. Nie ma żadnego nakazu ani zakazu stosowania jednej z nich, bądź też priorytetu stosowania jednej z nich. Dlatego to do Wnioskodawcy, jako do podatnika, należeć będzie wybór jednej z tych dwóch różnych metod dokonania rozliczenia poniesionych kosztów (wydatków) na zagospodarowanie terenu ww. działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2,

* bezprzedmiotowe - w części dotyczącej pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki - po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z cytowanymi regulacjami - wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego - jak wskazano powyżej - nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki, na której planuje w dwóch etapach wybudować m.in.:

* budynek hali magazynowej wraz z dwoma torami kolejowymi i dwoma suwnicami wewnątrz tej hali, przeznaczony do rozładunku i załadunku wagonów kolejowych,

* budynek administracyjno-socjalny.

Ponadto Spółka poniesie wydatki dotyczące zagospodarowania terenu działki. Chodzi tutaj o typowe prace dotyczące zagospodarowania terenu działki do dnia zakończenia inwestycji, np. wykonanie na działce: nasadzeń zieleni i trawników, chodników, oświetlenia terenu, odwodnienia terenu, ogrodzenia oraz wywóz gruzu i ziemi, utrzymanie i konserwacja zieleni.

Z uwagi na powyższy opis należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenu działki do dnia oddania inwestycji do użytkowania (wydatki związane z wykonaniem na działce: nasadzeń zieleni i trawników, odwodnieniem terenu, wywozem gruzu i ziemi, utrzymaniem i konserwacją zieleni) - jako niezwiązane z budową nieruchomości (hali magazynowej oraz budynku administracyjno-socjalnego) - nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej powstających budynków.

Opisane wydatki dotyczą bowiem bieżącej działalności Spółki. Mają one na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu. Tym samym - jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Fakt ten potwierdza art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei, chodniki, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie - z uwagi na fakt, że obsługują więcej niż jeden budynek (tekst jedn.: halę magazynową oraz budynek administracyjno-socjalny) - należy zaliczyć do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem jako budowle, obiekty stanowić będą odrębne od hali magazynowej oraz budynku administracyjno-socjalnego środki trwałe.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenu działki (wykonanie na działce: nasadzeń zieleni i trawników, odwodnienie terenu, wywóz gruzu i ziemi, utrzymanie i konserwacja zieleni) do dnia oddania inwestycji do użytkowania, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast wydatki dotyczące chodników, oświetlenia terenu i ogrodzenia, jak że służą dwóm budynkom, powinny stanowić odrębne środki trwałe. Tym samym, nie powiększą one wartości początkowej środków trwałych - hali magazynowej i budynku administracyjno-socjalnego.

W związku powyższym podsumowaniem - odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.