ILPB4/423-211/12/16-S/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 96/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2054/13 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki X Sp. z o.o. (dalej: X). Spółka wraz z pozostałymi udziałowcami rozważa obecnie przekształcenie X (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (dalej: SpK). Podstawą prawną dla ww. przekształcenia będzie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wszyscy udziałowcy X staną się wspólnikami SpK.

Na dzień przekształcenia bilans X wykazywać będzie po stronie pasywów kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez X w latach ubiegłych. Ww. kapitał utworzony został/zostanie w oparciu o § 7 ust. 4 Aktu założycielskiego X, zgodnie z którym: "spółka może tworzyć kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy i fundusze celowe, przy czym zasady tworzenia i wykorzystywania kapitału zapasowego oraz funduszy określa każdorazowo Zgromadzenie Wspólników". Przekazanie zysków na tak utworzony kapitał zapasowy odbyło się lub odbędzie się w oparciu o stosowną uchwałę Zgromadzenia Wspólników X.

Na skutek przekształcenia X w SpK, wszystkie pozycje kapitałów własnych X (zarówno kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy) utworzą kapitał własny SpK. Wartości wkładów wspólników SpK w stosunku do wartości ich udziałów w X nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek przekształcenia X w SpK powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X.

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek przekształcenia X w SpK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia".

Z brzmienia powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż wystąpienie w spółce kapitałowej niepodzielonych zysków na moment przekształcenia jej w spółkę osobową skutkować powinno rozpoznaniem po stronie wspólników spółki przekształcanej przychodu w wysokości wartości takich zysków.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, iż choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem "niepodzielonych zysków", to jednak ani ona, ani żaden inny akt normatywny z zakresu prawa podatkowego nie definiują jego znaczenia. Mając powyższe na uwadze oraz wątpliwości interpretacyjne związane z odkodowaniem sensu ww. terminu dla potrzeb prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest zastosowanie (zgodnie z dyrektywami wykładni prawa podatkowego) wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o prawo spółek handlowych, tj. tę gałąź prawa, która wyczerpująco reguluje zasady funkcjonowania spółek kapitałowych i osobowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników...". Jednocześnie art. 191 § 2 k.s.h. stanowi, że "umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku...". Zgodnie natomiast z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być (...) powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników...".

W oparciu o powyższe przepisy wypracowany został w doktrynie prawa handlowego pogląd, zgodnie z którym podział zysku może mieć charakter pierwotny lub wtórny. Pierwotny podział zysku polega na przeznaczeniu go w całości lub w części na ściśle określony cel (np. pozostawienie zysku w spółce na kapitale zapasowym albo pokrycie nim strat bilansowych, czy przekazanie go do wypłaty między wspólników). Przez podział wtórny należy zaś rozumieć podział sumy dywidendowej pomiędzy uprawnionych wspólników, tj. zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników w wyniku dokonanego uprzednio podziału pierwotnego (por. S. Włodyka, Prawo spółek handlowych, tom II, CH Beck, Legalis, czy S. Sołtysiński, Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego, tom 17a, CH Beck, Legalis).

Jednocześnie doktryna prawa handlowego zgodnie stoi na stanowisku, że zgromadzenie wspólników może w sposób swobodny dysponować wypracowanym przez spółkę zyskiem (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Możliwe jest więc np. przeznaczenie zysku na fundusze zapasowe lub rezerwowe spółki, bądź na realizowane przez spółkę cele socjalne, kulturalne, charytatywne, na tantiemy dla członków organów spółki, a przede wszystkim na działalność inwestycyjną. Jeżeli zaś ani umowa spółki, ani uchwała wspólników nie rozstrzyga o przeznaczeniu środków zatrzymanych do dyspozycji spółki, należy przyjąć, iż kwestia wykorzystania zysku znajduje się w gestii zarządu (por. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita - Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2012).

Wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi zatem do wniosku, że przez podział zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy przede wszystkim pierwotny podział zysku w rozumieniu przepisów k.s.h. (gdyż zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu spółek handlowych już w wyniku podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na określony cel - w tym także inny niż wypłata dywidendy - następuje podział zysku). Decyzja o tym, czy i w jaki sposób zostanie rozdysponowany wypracowany przez spółkę zysk należy przy tym do wyłącznej kompetencji uprawnionych organów spółki. Co istotne podział ten nie jest ograniczony wyłącznie do wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

Dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska przytoczyć można przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: "(...) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia »podział zysku« tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że »podział zysku« to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki".

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż jak stanowi § 7 ust. 4 Aktu założycielskiego X "Spółka może tworzyć kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy i fundusze celowe, przy czym zasady tworzenia i wykorzystywania kapitału zapasowego oraz funduszy określa każdorazowo Zgromadzenie Wspólników". Wskazane powyżej postanowienia Aktu założycielskiego spełniają wszelkie ustawowe wymogi, by uznać je za postanowienia kształtujące odmienny sposób rozdysponowania zysku niż wypłata dywidendy. Jak się bowiem podnosi w literaturze przedmiotu, w umowie spółki wystarczy (przy czym nie jest to warunek konieczny) wskazać jedynie ogólne zasady i przesłanki odejścia od reguły podziału zysku między wspólników, gdyż są one precyzowane odpowiednią uchwałą zgromadzenia (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX). Podstawowy akt regulujący funkcjonowanie MM Marketing przewiduje zatem możliwość innego niż wypłata dywidendy rozdysponowania wypracowanego przez spółkę zysku, w tym m.in. przekazanie go na kapitał zapasowy. Akt założycielski pozostawia przy tym kompetencje do określenia szczegółowych zasad tworzenia i dysponowania kapitałem zapasowym Zgromadzeniu Wspólników.

Podniesione dotychczas argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny skłaniają do wniosku, że już rozdysponowane, bądź rozdysponowane w przyszłości zyski X (przed przekształceniem jej w SpK), które przekazane zostały/zostaną na kapitał zapasowy X na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników, wyczerpują wszelkie ustawowe przesłanki, by uznać je za "podzielone".

W tym miejscu Spółka ponownie pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: "uprawniony jest (...) pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego »podział zysku« oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni gramatycznej ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie »podział zysku« niekoniecznie oznacza podział zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku".

W kontekście powyższego wyroku Wnioskodawca pragnie jeszcze raz zwrócić uwagę na fakt, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o zbiorczej kategorii "niepodzielonych zysków". Ustawodawca wprowadził zatem zasadę, w myśl której przychody po stronie wspólników spółki przekształcanej generują na moment przekształcenia wszelkie zyski niepodzielone przed przekształceniem. A contrario zyski podzielone przychodu takiego nie kreują. Z kolei brak wyraźnego wskazania w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychód powstaje w związku ze wszystkimi kategoriami zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników, zdaniem Wnioskodawcy, sprawia, iż "zbiór" ten nie obejmuje zysków, które podlegały jakiejkolwiek formie podziału (tekst jedn.: wszelkie formy podziału pierwotnego w rozumieniu k.s.h.). Inna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: zawężenie jej wyłącznie do zysków podzielonych poprzez wypłatę dywidendy udziałowcom) oznaczałoby naruszenie nadrzędnej zasady prawa sformułowanej w łacińskiej paremi Lege non distinguente nec nostrum est distinguere - tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie. Skoro zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi expressis verbis o "zyskach niepodzielonych poprzez wypłatę dywidendy", to, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest odmienne interpretowanie ww. przepisu. W szczególności nieuprawnionym jest twierdzenie, że "przesunięcie" wypracowanego przez spółkę zysku na kapitał zapasowy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników nie stanowi podziału zysków (tak w rozumieniu przepisów k.s.h., jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w związku z tym zyski przekazane na kapitał zapasowy powinny podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych wywodów, uzasadnionym jest twierdzenie Spółki, iż na skutek przekształcenia X w SpK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazanych na kapitał zapasowy X.

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż stanowisko zbieżne z zaprezentowanym powyżej było wielokrotnie wyrażane przez sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1863/10) stwierdził, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. i konsekwentnie przyjął, że sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Według NSA sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd orzekł, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. W przytoczonym powyżej wyroku Sąd nawiązał również do innego orzeczenia NSA (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10), które zapadło, co prawda, na gruncie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak, jak uznał NSA, odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych dla osoby fizycznej jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z tezą wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. NSA w uzasadnieniu wyroku zwrócił również uwagę na art. 192 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W świetle tej regulacji NSA uznał, że przyjęcie, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA przyjął, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie analizowanego przepisu. Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Wnioskodawcę zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi o opodatkowaniu dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić z kolei należy, iż: "dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę (...), które regulują przepisy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują (...), iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego (...) przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują (...) z dniem powzięcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie pozbawiony prawa do udziału w zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. (...) Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty..." (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11).

W kontekście powyższego, w sposób jednoznaczny można wykazać, iż przekształcenie X w SpK (przy założeniu, że zgromadzone na kapitałach X środki pieniężnie nie zostaną przeznaczone do wypłaty wspólników X, lecz wniesione bezpośrednio na kapitał spółki SpK) nie będzie skutkować osiągnięciem po stronie Spółki faktycznego przysporzenia majątkowego, a które to osiągnięcie przychodu stanowi warunek sine qua non opodatkowania przedmiotowego zdarzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 9 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-211/12-2/MC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Na skutek przekształcenia X w SpK powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy X.

Pismem z 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak - w wyniku ponownej analizy sprawy - Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 14 listopada 2012 r. nr ILPB4/423W-62/12-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 17 grudnia 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 17 stycznia 2013 r. nr ILPB4/4240-61/12-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd - po rozpoznaniu sprawy - wydał 19 marca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 96/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski". Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 tej ustawy. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 omawianej ustawy). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 tej ustawy). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W ocenie Sądu prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Zdaniem Sądu z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Dalej Sąd wskazał, że w kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten można odnieść również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego - w ocenie Sądu - Organ podatkowy błędnie uznał, że przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki kapitałowej niepodzielone między udziałowców, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji Organ podatkowy błędnie przyjął, że na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości skumulowanych zysków ujętych w pozycji kapitał zapasowy spółki z o.o.

Tym samym - w ocenie Sądu - ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Pismem z 21 maja 2013 r. nr ILRP-007-115/13-2/MG Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2054/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 96/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie jest bowiem trafny, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 ww. ustawy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 tej ustawy. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 omawianej ustawy). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 tej ustawy). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003) Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

W ocenie Sądu - z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeksu spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Następnie Sąd podniósł, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W kwestii rozumienia ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już także w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11), dotyczących wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej argumentów - wskazał, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu.

W dniu 15 lutego 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od 3 grudnia 2015 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 96/13.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 9 października 2012 r. nr ILPB4/423-211/12-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.