ILPB4/423-205/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną, mającą siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka").

Jednym z obecnych wspólników Spółki jest Jej większościowy akcjonariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wspólnik"), podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terenie Polski i podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, której udziałowcem (przed dniem dokonania przekształcenia) był m.in. Wspólnik. Wspólnik, posiadał w Spółce - jeszcze przed dokonaniem Jej przekształcenia - więcej niż 10% udziałów przez nieprzerwany okres dłuży niż 2 lata.

Na moment przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną, Spółka posiadała zakumulowane na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych oraz pozycję niepodzielonego przez zgromadzenie wspólników zysku.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka była zobowiązana, jako płatnik, do pobrania od Wspólnika oraz wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych od niepodzielonych zysków, zarówno zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i zaewidencjonowanych pod pozycją bilansową zysk, w związku z dokonanym przekształceniem Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie był On zobowiązany do pobrania podatku od niepodzielonych zysków w takiej proporcji, w jakiej Wspólnikowi będącemu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwało prawo do udziału w zyskach Spółki na dzień przekształcenia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia, a płatnikiem podatku jest spółka osobowa, w przedmiotowej sytuacji Spółka. Podatek powinien zostać pobrany przez Spółkę do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekształcenie.

Stosownie do art. 26 ust. 6 tej ustawy, podatnik przed tym terminem powinien przekazać Spółce, jako płatnikowi, kwotę podatku.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. między innymi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stawką w wysokości 19%.

Na mocy Ordynacji podatkowej, Spółka ponosi odpowiedzialność za ewentualne niepobranie powyższego podatku. Zgodnie z art. 8 tej ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 30 § 1 tej ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie była Ona zobowiązana do poboru przedmiotowego podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dochody z tzw. zysków niepodzielonych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powyższych warunków należy stwierdzić, iż:

Ad. I.

Przekształcana Spółka na dzień przekształcenia była podatnikiem podatku dochodowego, mającym siedzibę na terytorium Polski.

Ad. II.

Wspólnik, na dzień przekształcenia był spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ad. III.

Wspólnik, na dzień przekształcenia posiadał w kapitale Spółki więcej niż 10% udziałów.

Ad. IV.

Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ad. V.

Wspólnik, na dzień przekształcenia, posiadał w kapitale Spółki więcej niż 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca, jako płatnik, nie był zobowiązany do pobrania od Wspólnika, w związku z dokonanym przekształceniem Spółki, podatku od niepodzielonych zysków.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-620/11-2/JG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-216/10-2/JG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-991/09-2/JG),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-633/10-4/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód / dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

Stosownie do treści ust. 6 ww. artykułu, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Powyższe oznacza, że spółka która dokonuje wypłaty dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w odpowiedniej wysokości oraz wpłaty tego podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy odbiorcą tych płatności są polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podmioty zagraniczne.

Należy jednak podkreślić, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie to ma zastosowanie, w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty, zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną (dalej: "Spółka"). Jednym z obecnych wspólników Spółki jest Jej większościowy akcjonariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wspólnik"), podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terenie Polski i podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, której udziałowcem (przed dniem dokonania przekształcenia) był m.in. Wspólnik, posiadający w Spółce - jeszcze przed dokonaniem jej przekształcenia - więcej niż 10% udziałów przez nieprzerwany okres dłuży niż 2 lata. Na moment przekształcenia w spółkę komandytowo - akcyjną, Spółka posiadała zakumulowane na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych oraz pozycję niepodzielonego przez zgromadzenie wspólników zysku. Ponadto, Spółka wskazała, iż fakt niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania zostanie potwierdzony pisemnym oświadczeniem Wspólnika Spółki będącego osobą prawną, a posiadanie przez Wspólnika udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem jej w spółkę komandytowo - akcyjną wynikało z tytułu własności.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków, uzyskanego przez Wspólnika na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną. Z uwagi na powyższe, Spółka jako płatnik miała prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Reasumując, Spółka nie była zobowiązana, jako płatnik, do pobrania od Wspólnika oraz wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych od niepodzielonych zysków, zarówno zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i zaewidencjonowanych pod pozycję bilansową zysk, w związku z dokonanym przekształceniem Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.