ILPB4/423-205/10-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podziału kosztów uiszczanych składek ubezpieczeniowych na działalność opodatkowaną i zwolnioną - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań za utracone zyski,

* podziału kosztów uiszczanych składek ubezpieczeniowych na działalność opodatkowaną i zwolnioną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie Zezwolenia z dnia 4 listopada 2005 r. (dalej: Zezwolenie).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja substancji chemicznych wykorzystywanych w branżach, takich jak: tworzywa sztuczne, przemysł kosmetyczny, chemia gospodarcza i przemysłowa, przemysł budowlany oraz tekstylny.

Wskazana powyżej działalność podstawowa Spółki została objęta zakresem Zezwolenia.

W konsekwencji, Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów uzyskanych z powyższej działalności prowadzonej na terenie Strefy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Spółka uzyskuje również dochody z działalności nie objętej zakresem Zezwolenia, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka ustala odrębnie dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu oraz dochód z działalności zwolnionej, dokonując odpowiedniej alokacji przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na wynik z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej.

Ciągłość realizowanych przez Spółkę procesów produkcyjnych, a tym samym możliwość realizacji przychodów zwiększających odpowiednio dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia, lub dochód podlegający opodatkowaniu, uzależniona jest od niezawodności oraz terminowości dostaw do Spółki surowców wykorzystywanych w Jej procesach produkcyjnych (związków chemicznych oraz energii elektrycznej).

Dostawy surowców do Spółki realizowane są na podstawie długoterminowych umów z głównymi dostawcami surowców chemicznych, dostawcą energii elektrycznej oraz podmiotem świadczącym usługę przesyłową, które regulują warunki dostawy poszczególnych surowców na rzecz Spółki.

W praktyce zdarza się, że z przyczyn obiektywnych (w szczególności z powodu wypadków i klęsk żywiołowych) dostawca nie wywiązuje się ze zobowiązań w zakresie dostaw do Spółki, tj. uzgodnione w umowach długoterminowych wielkości dostaw nie są realizowane w terminach. W konsekwencji, Spółka zostaje narażona na utratę spodziewanych korzyści z realizowanej produkcji, która w okresie braku dostaw mogłaby czasowo ulec wstrzymaniu.

W takiej sytuacji, w celu minimalizacji strat, Spółka nabywa surowiec od innego dostawcy, często po wyższych cenach, niż uzgodnione z głównymi dostawcami.

Spółka, na podstawie prowadzonej ewidencji kosztów oraz w związku z jednoznacznym przyporządkowaniem poszczególnych centrów kosztowych (MPK) do lokalizacji strefowej lub pozastrefowej, jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie niezrealizowane dostawy miały dotyczyć działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia lub pozostałej działalności produkcyjnej Spółki (działalności pozastrefowej).

Spółka zawarła z Zakładem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia ryzyka utraty zysku (dalej: Umowa Ubezpieczeniowa). Zgodnie z treścią Umowy Ubezpieczeniowej, ochroną ubezpieczeniową został objęty przewidywany zysk brutto, który zostałby osiągnięty w okresie odszkodowawczym (tekst jedn.: w okresie, w którym Spółka jest narażona na utratę zysków, w związku z przerwaniem dostaw surowców lub energii elektrycznej), z tytułu produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów Spółki.

W związku z zawarciem Umowy Ubezpieczeniowej, Spółka uiszcza składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń. Kwoty uiszczanych składek Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Poniesione przez Spółkę koszty w tym zakresie Spółka alokuje odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Podział ponoszonych przez Spółkę kosztów składek w powyższym zakresie na wynik z działalności strefowej oraz z działalności pozastrefowej dokonywany jest w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, Spółka otrzymuje od Zakładu Ubezpieczeń odszkodowanie skalkulowane zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Ubezpieczeniowej. W szczególności, kwota odszkodowania wypłacanego na rzecz Spółki w sytuacji braku realizacji dostaw przez wskazanych w Umowie Ubezpieczeniowej głównych dostawców, dostawcę energii elektrycznej lub podmiot świadczący usługę przesyłową kalkulowana jest zasadniczo w oparciu o zwiększone koszty działalności w okresie przerwania dostaw surowców, skorygowanym o określoną w umowie franszyzę redukcyjną, pomniejszającą kwotę odszkodowania (np. określona umownie ilość dni nieuwzględnianych w kalkulacji okresu odszkodowawczego). Przykładowo, zwiększone koszty działalności, w przypadku Spółki, mogą być związane z zakupem surowca niezbędnego do nieprzerwanej realizacji procesów produkcyjnych po cenach wyższych od cen wynikających z zawartych przez Spółkę umów długoterminowych z głównymi dostawcami.

W przypadku konieczności zakupu takiego surowca, zwiększone koszty zakupu (stanowiące podstawę kalkulacji kwoty odszkodowania) można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych centrów kosztowych Spółki, zlokalizowanych odpowiednio na terenie SSE lub poza tym obszarem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-205/10-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczane przez Niego kwoty składek na ubezpieczenie ryzyka utraty zysku stanowią koszty pośrednio związane z realizowanymi przez Niego przychodami i dotyczą całej prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W szczególności, składki te dotyczą zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Zdaniem Spółki, ponoszone przez Nią koszty w tym zakresie powinny zostać przyporządkowane do wyniku z działalności strefowej w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności strefowej do ogółu realizowanych przez Spółkę przychodów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tak zdefiniowanego pojęcia kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, można wnioskować, iż nie tylko wydatki, które przyczyniają się bezpośrednio do powstania przychodów z poszczególnych źródeł związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością, lecz również inne wydatki, których ponoszenie uzasadnione jest jedynie zapewnieniem utrzymania źródła przychodów podatnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, ponoszone przez Nią wydatki w zakresie składek na ubezpieczenie ryzyka utraty zysku stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, przyczyniające się jednak w sposób ogólny do zachowania źródła przychodów (w szczególności do zabezpieczenia ciągłości realizowanej produkcji). W konsekwencji, co do zasady, wydatki te mogą być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż zawarta przez Nią Umowa Ubezpieczeniowa, a tym samym, uiszczane przez Spółkę na jej podstawie kwoty składek ubezpieczeniowych, dotyczą ryzyka, które może się zrealizować zarówno w odniesieniu do działalności strefowej, jak i do działalności pozastrefowej. W szczególności, utrata spodziewanego zysku z realizowanej produkcji może wystąpić zarówno w tzw. kompleksach produkcyjnych zlokalizowanych na terenie SSE, jak i poza SSE. Jednocześnie, w momencie uiszczania składki Spółka nie jest w stanie określić, czy ewentualne ryzyko w powyższym zakresie zrealizuje się w przyszłości, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością strefową, czy też pozastrefową (Spółka w momencie zapłaty składki zgodnie z Umową Ubezpieczeniową nie wie nawet, czy ryzyko objęte ochroną ubezpieczeniową w ogóle ziści się).

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w Jej ocenie, uiszczane kwoty składek na ubezpieczenie przedmiotowego ryzyka nie mają na celu osiągnięcia przychodów w postaci ewentualnych kwot odszkodowań, w sytuacji, gdy zabezpieczane ryzyko się ziści (tekst jedn.: wystąpi zdefiniowana w Umowie Ubezpieczeniowej utrata zysku spowodowana przerwaniem dostaw surowców). W konsekwencji, rozpoznawane przez Spółkę koszty w tym zakresie nie powinny być alokowane do wyniku z działalności strefowej lub do wyniku z działalności pozastrefowej w sposób analogiczny do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z otrzymywanych odszkodowań w tym zakresie (swoje stanowisko w zakresie sposobu rozpoznawania przychodów z tytułu odszkodowań Spółka przedstawia w części dotyczącej pytania 2).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujący, iż w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, jest Ona uprawniona do alokacji kosztów związanych z uiszczanymi kwotami składek ubezpieczeniowych w zakresie ryzyka utraty zysku do wyniku z działalności strefowej w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności strefowej do ogółu przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

Reasumując powyższe rozważania, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 wyrażonego w powyższej argumentacji.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W przedmiotowej sprawie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, objętym zakresem zezwolenia, jest produkcja substancji chemicznych wykorzystywanych w branżach, takich jak: tworzywa sztuczne, przemysł kosmetyczny, chemia gospodarcza i przemysłowa, przemysł budowlany oraz tekstylny. Spółka uzyskuje również dochody z działalności nie objętej zakresem Zezwolenia, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka zawarła z Zakładem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia ryzyka utraty zysku. Kwoty uiszczanych składek Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Poniesione przez Spółkę koszty w tym zakresie Spółka alokuje odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Podział ponoszonych przez Spółkę kosztów składek w powyższym zakresie na wynik z działalności strefowej oraz z działalności pozastrefowej dokonywany jest w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze Spółką, iż uiszczane przez Nią składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia ryzyka utraty zysku spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wydatki, jako związane w sposób ogólny z przychodami osiąganymi przez Spółkę, których nie da się przypisać wprost do określonych przysporzeń, stanowią Jej koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy).

Jednak należy zauważyć, że cytowane powyżej regulacje w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, bowiem dotyczą one sytuacji kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów. Natomiast jak wykazano w interpretacji, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2, zezwolenie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem otrzymanego przez Spółkę odszkodowania z tytułu zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Zatem kwoty opłacanych składek ubezpieczeniowych stanowią koszty podatkowe, które w całości należy alokować do działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, przychód uzyskany przez Spółkę z odszkodowania w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ponoszone przez Spółkę koszty uiszczanych składek ubezpieczeniowych dotyczą w całości działalności podlegającej opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.