ILPB4/423-203/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "C" sp. z o.o. Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem Spółki "C" sp. z o.o. Spółki Komandytowo-Akcyjnej (zwanej dalej: spółką komandytowo-akcyjną lub SKA).

Walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 dalej "k.s.h."), zamierza jeszcze w tym roku, poprzez podjęcie stosownej uchwały, dokonać przekształcenia prowadzonej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Rok obrotowy SKA, zgodnie ze statutem spółki, nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy spółki trwa od 1 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W bieżącym roku obrotowym spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski, które nie zostały wypłacone, ponieważ nie zakończył się rok obrotowy. Kapitały zgromadzone w spółce komandytowo-akcyjnej zostaną przeniesione do spółki komandytowej w stosunku 1 do 1 i staną się jej własnością, nie podwyższając przy tym wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka powstała po przekształceniu (spółka z o.o. spółka komandytowa) będzie wykazywała kapitał podstawowy i zysk roku bieżącego, niewypłacony w formie dywidendy, w wysokości odpowiadającej temu kapitałowi i zyskom w przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowa działalność spółki komandytowo-akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę w takim samym rodzaju i rozmiarze, dlatego spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia powstanie po stronie Wnioskodawcy jako komplementariusza prowadzącego działalność w formie spółki z o.o., obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) lub na jakiejkolwiek innej podstawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z przytoczonymi regulacjami, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozpatrywanym stanie faktycznym w pierwszej kolejności warto odwołać się do statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej działającej na postawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Konstrukcja spółki jest hybrydowa. Zgodnie z art. 126 k.s.h. - do pewnych zagadnień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej (stosunek prawny i wkłady komplementariuszy) oraz odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Generalnie w odniesieniu do praw i obowiązków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Spółkę reprezentują komplementariusze. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Podobnie jak w przypadku spółki akcyjnej, akcje SKA mogą być imienne oraz na okaziciela. Akcje są zbywalne i mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, jednakże nie ma to znaczenia w określeniu jej charakteru prawnego, gdyż spółka ta zgodnie z uregulowaniem k.s.h., nadal pozostaje spółką osobową.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia SKA, zysk bieżącego roku nie zostanie wypłacony, ani postawiony do dyspozycji, ani udostępniony w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom. Kwota zysku stanie się składową częścią majątku spółki przekształconej. Zysk ten po przekształceniu pozostanie majątkiem spółki przekształconej. Oznacza to, iż kwota zysku bieżącego roku spółki komandytowo-akcyjnej stanie się częścią majątku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 8 k.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu, J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólnikom. W komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck), prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zysk roku bieżącego, z powodu braku stosownej uchwały w spółce komandytowo-akcyjnej, po przekształceniu stanie się majątkiem spółki komandytowej. Majątek ten biorący udział w przekształceniu nie stanie się w wyniku tej operacji majątkiem poszczególnych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co do zasady, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Jak stanowi art. 147 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest osobą prawna, to przychody z udziału w tej spółce osiągane przez tę osobę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę komplementariusza z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanych powyżej przepisów, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółka kapitałową. Wnioskodawca podnosi, że w rozpatrywanej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie także przychód z żadnego innego tytułu, ponieważ przekształcenie spółek nie będzie okazją do przyznania i wypłaty wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, jakichkolwiek świadczeń z SKA z jakiegokolwiek tytułu. Przekształcana spółka nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, ponieważ działalność gospodarcza będzie dalej kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk roku bieżącego zostanie w całości przekształcony w majątek spółki komandytowej. Wspólnik spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, dlatego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy dotyczy "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

Reasumując Wnioskodawca podkreśla, że zysk roku bieżącego, który ze względu na brak stosownej uchwały nie zostanie do dnia przekształcenia ani wypłacony, ani przekazany na inny kapitał nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy jako komplementariusza, ponieważ dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje jedynie "zysk niepodzielony spółki kapitałowej", a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.