ILPB4/423-198/13-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

3 osobowa spółka cywilna X s.c. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpisy do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy O. i Wójta Gminy G. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynności opodatkowane. Dokonując zakupu towarów i usług (w szczególności środków trwałych, wyposażenia itp.) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą odlicza podatek naliczony od należnego z otrzymanych faktur.

Spółka, do której ma zostać wniesiony aport jest na etapie rejestracji - otrzymano postanowienie o wpisie do KRS. Aport ma zostać wniesiony po otrzymaniu przez Nią numeru Regon i zarejestrowaniu jako czynny płatnik podatku VAT. Aport spełnia wymogi art. 552 i art. 751 § 1 k.c.

Przedmiotem aportu będzie całość przedsiębiorstwa (wycenionego przez biegłego rzeczoznawcę), które odpowiada definicji przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym grunty i budynki wraz z wyposażeniem, inne rzeczowe składniki majątkowe, środki trwałe w budowie, materiały, wyroby gotowe oraz produkcja w toku, prawa i zobowiązania wynikające z umów kredytowych i handlowych, księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W dniu wniesienia aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki cywilnej zostanie zakończona jej działalność gospodarcza. Natomiast Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiona spółka cywilna, będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w zakresie wniesionej spółki cywilnej.

W piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że podmiot, do którego ma zostać wniesiony aport to Wnioskodawca - X Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wniesienie aportu do Spółki (zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy) jest podstawą do odpisów amortyzacyjnych w powstałej Spółce z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tak więc przychód powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danej osoby w zamian za wykonanie pewnych działań. Tak więc, wniesienie spółki cywilnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu nie powoduje uzyskania żadnego przysporzenia majątkowego, jedynie zmianę alokacji tego majątku, więc nie wywołuje konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym i podatku VAT. W tym przypadku, do nowo powstałego podmiotu nie ma zastosowania art. 16g ust. 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 16g ust. 4 niniejszej ustawy.

Więc wartość składników majątkowych stanowiących aport wniesiony do Spółki (zgodnie z wyceną biegłego rzeczoznawcy) jest podstawą do odpisów amortyzacyjnych w powstałej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Warunki jakie muszą spełniać składniki majątku podatnika, aby uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ich katalog zawierają przepisy art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi ich wprowadzenie do stosownej ewidencji oraz określenie ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Stosownie do treści art. 16h ust. 3 omawianej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a ustawy).

Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, iż podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. 1s pkt 1), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Z kolei, wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale spełniających warunki zaliczenia ich do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustala się stosownie do treści art. 15 ust. 1s pkt 2, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Spółka formułując swoje stanowisko wskazała na regulację art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powołanie się przez Spółkę na art. 16g ust. 4 uznano za oczywistą omyłkę), zgodnie z którą za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powołany przepis stanowi zatem generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się - co do zasady - w wartości rynkowej. Jednakże, co ważne ust. 9 i ust. 10a art. 16g mają charakter przepisów szczególnych, mających zastosowanie do składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jako przepisy szczególne mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż 3 osobowa spółka cywilna zamierza wnieść do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) aport w postaci przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym grunty i budynki wraz z wyposażeniem, inne rzeczowe składniki majątkowe, środki trwałe w budowie, materiały, wyroby gotowe oraz produkcja w toku, prawa i zobowiązania wynikające z umów kredytowych i handlowych, księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). W dniu wniesienia aportu spółka cywilna zakończy swoją działalność. Wnioskodawca będzie natomiast kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w zakresie wniesionej spółki cywilnej.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanych regulacji, stwierdzić należy zatem, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (tu: spółki cywilnej), w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji oraz winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę cywilną w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.

Tym samym, w związku z faktem, że ma miejsce wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), to Wnioskodawca będzie zobowiązany do kontynuowania wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, wycena biegłego rzeczoznawcy nie stanowi podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych u Wnioskodawcy. W niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej aportu i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na zapytanie Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W interpretacji tej Organ nie odniósł się do innych zagadnień poruszanych przez Zainteresowanego we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania dotyczącego Ordynacji podatkowej został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 12 września 2013 r. nr ILPB4/423-198/13-4/ŁM, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.