ILPB4/423-194/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w odniesieniu do:

* umowy leasingu finansowego - jest nieprawidłowe,

* korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji terminowego regulowania rat leasingowych - jest prawidłowe,

* korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji opóźnień w zapłacie rat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w odniesieniu do:

* umowy leasingu finansowego,

* korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji terminowego regulowania rat leasingowych,

* korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji opóźnień w zapłacie rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka rozważa zawarcie umów spełniających warunki określone w art. 17a pkt 1 i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. umów leasingu finansowego). Zgodnie z istotą leasingu, raty leasingowe (składające się z części dotyczącej spłaty wartości początkowej środka trwałego i części odsetkowej) będą płacone na rzecz leasingodawcy okresowo. Spółka będzie traktowała część odsetkową raty leasingowej jako koszt podatkowy w momencie zapłaty, a część kapitałową będzie wyłączała z kosztów podatkowych. Równocześnie Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu. Odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów podatkowych.

Spółka dokonywać będzie odpisów podatkowych zgodnie ze stawkami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od dnia następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Termin płatności rat leasingu zostanie określony w harmonogramie płatności uzgodnionym z leasingodawcą. Harmonogram określać będzie, co do zasady miesięczne okresy rozliczeniowe z terminem płatności poszczególnych rat na koniec danego okresu rozliczeniowego, przy czym umowy zawierane będą na okres oznaczony, obejmujący kilkadziesiąt miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych używanych na podstawie umowy spełniającej warunki określone w art. 17a pkt 1 i art. 17f tej ustawy.

a) Uwagi wstępne.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15b nakładający na podatników obowiązek korekty kosztów w przypadku braku terminowej zapłaty zobowiązań.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem tego przepisu:

1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

8. Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

9. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

10. Przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie albo zwiększenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Informacje o jednostce.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca rozważa zawarcie umów leasingu spełniających warunki określone w art. 17a pkt 1 i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc:

Zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku takich umów do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 tej ustawy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zakres stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zawieranych umów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego odsetkowa część raty podlega zaliczeniu w koszty dopiero w momencie jej zapłaty. Dlatego ewentualny zakres stosowania art. 15b omawianej ustawy, w zakresie korekty kosztów może dotyczyć tylko odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 i art. 17f tej ustawy.

b) Brak zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

.

Kwestię obowiązku wyłączania z kosztów odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, pozostałe regulacje dotyczące korekty kosztów znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, leasing środków majątkowych nie może być uznany za nabycie / wytworzenie środka trwałego. W związku z tym, analizowany przepis nie znajdzie do niego zastosowania.

W szczególności, Spółka zwraca uwagę, iż zawierając umowę leasingu nie nabywa własności przedmiotu leasingu ani nie ponosi żadnych nakładów na jego wytworzenie. Właścicielem leasingowanego składnika majątku pozostaje finansujący. Istota leasingu sprowadza się bowiem do oddania rzeczy do używania korzystającemu. Jedyne nabycie przedmiotu leasingu dokonywane jest przez finansującego (leasingodawcę) od podmiotu trzeciego.

Powyższe potwierdza w szczególności brzmienie art. 7091 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Do analogicznych wniosków prowadzi także analiza art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za umowę leasingu uznaje się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stanowisko Spółki, iż środki majątkowe stanowiące przedmiot leasingu nie mogą być uznane za "nabyte / wytworzone środki trwałe", potwierdza także brzmienie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym ustawodawca:

1. w ust. 1 wymienia jako przedmiot amortyzacji "stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi",

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, iż nabycie / wytworzenie środka trwałego przez ustawodawcę traktowane jest odrębnie od użytkowania przez podatnika składnika majątkowego na podstawie umowy leasingu finansowego.

Powyżej przytoczona argumentacja pozwala przyjąć, iż "nabycie / wytworzenie środka trwałego", to odrębna kategoria pojęciowa od użytkowania środka majątkowego na podstawie umowy leasingu. Gdyby bowiem nabycie / wytworzenie środka trwałego miało być utożsamiane z korzystaniem ze środka trwałego na podstawie umowy leasingu, wówczas wprowadzanie w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnej podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu byłoby zbędne. Skoro więc nabycie / wytworzenie środka trwałego nie jest tożsame z używaniem środka trwałego na podstawie umowy leasingu, zdaniem Spółki, art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przewidujący obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych tylko od środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika) nie może mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego.

c) Brak zastosowania art. 15b ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż leasingu finansowego nie dotyczą również przepisy ogólne, tj. art. 15b ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujące obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami lub rachunkami, w przypadku nieuregulowania takich wydatków w określonych terminach. Jak zwrócono już uwagę, w leasingu finansowym zaliczenie wartości początkowej w koszty podatkowe następuje poprzez odpisy amortyzacyjne. Tymczasem, jedynym przepisem dotyczącym wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych jest art. 15b ust. 6 tej ustawy, który jak już wykazano nie odnosi się do leasingu finansowego. Jednocześnie, gdyby już na podstawie przepisów ogólnych miało dochodzić do wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w stosunku do których podatnik zwleka z uregulowaniem zobowiązania, to art. 15b ust. 6 ww. ustawy (odnoszący się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych lub wytworzonych) byłby zbędny. Zdaniem Wnioskodawcy, jego wprowadzenie świadczy o tym, że korekta kosztów rozpoznawanych w formie odpisów amortyzacyjnych ma miejsce tylko w przypadkach określonych w tym przepisie.

Brak zastosowania przepisów ogólnych dot. korekty kosztów do odpisów amortyzacyjnych potwierdza również brzmienie art. 15b ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te nakazują wyłączenie niezapłaconych w terminie kosztów wynikających z faktury, umowy albo innego dokumentu. Tymczasem, zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu amortyzacyjnego następuje na podstawie przepisów samej ustawy. W tym kontekście, istotne pozostaje, że nie można utożsamiać raty leasingowej z odpisem amortyzacyjnym, co wynika wprost z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym część kapitałowa raty leasingowej nie stanowi kosztu podatkowego korzystającego. Koszt w takim przypadku stanowi odpis amortyzacyjny, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

d) Wykładnia celowościowa przepisów.

Argumentację Spółki wywodzoną z literalnej treści przepisów wspiera również wykładnia celowościowa przepisów. Celem wprowadzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była eliminacja praktyki narzucania przez odbiorcę posiadającego dominującą pozycję wobec dostawcy długich terminów płatności.

Fakt ten potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zgodnie z którym: celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż tytuł punktu, w którym uzasadnienie odnosi się do wprowadzenia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi: Regulacje w podatkach dochodowych zmierzające do likwidacji zatorów płatniczych.

Spółka zawraca uwagę, iż rozłożenie w czasie opłat wynikających z umowy leasingu jest istotą (essentialia negotii) takiej umowy. Ze względu na unikalną strukturę finansowania korzystania z aktywów w ramach leasingu (wobec innych form finansowania aktywów, jak np. nabycia aktywów na raty, czy też w oparciu o kredyt bankowy), rozłożenie płatności w czasie jest w tym przypadku korzystne zarówno dla leasingodawcy (który otrzymuje odsetki), jak i leasingobiorcy (którego zobowiązania są rozłożone w czasie). Brak zatem przesłanek celowościowych by do rat leasingu stosować art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę, iż poprawność przyjętej interpretacji potwierdza okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik w niniejszej sprawie (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż leasing finansowy nie jest objęty zakresem przepisów o korekcie kosztów (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, nawet jeżeli Spółka nie ureguluje danej raty leasingowej w terminach uzgodnionych z leasingodawcą dla Spółki nie powstanie obowiązek korygowania rozpoznanych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 zostanie ocenione negatywnie, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż tak długo jak Spółka będzie regulowała w terminie umownym raty leasingowe (tekst jedn.: nie wystąpi zwłoka w zapłacie poszczególnych rat leasingowych w stosunku do terminów określonych w harmonogramie uzgodnionym z leasingodawcą), dla Spółki nie powstanie obowiązek korygowania rozpoznanych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączania z kosztów podatkowych takiej części odpisów amortyzacyjnych, jaka przypada na jeszcze niespłaconą wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu (gdzie z uwagi na specyfikę leasingu, spłata wartości początkowej rozłożona jest w czasie i następuje poprzez płatność kolejnych rat leasingowych w okresie trwania umowy leasingu).

Jak wskazano powyżej, nie ulega wątpliwości, iż leasing finansowy nie jest objęty zakresem art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, co najwyżej mogą do niego znaleźć zastosowanie przepisy ogólne art. 15b ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku stosowania tych regulacji, zdaniem Spółki, obowiązek korekty kosztów może wystąpić wyłącznie w przypadku, gdy Spółka dopuści się zwłoki w płatności rat leasingowych, tj. gdy ich nie ureguluje w terminach określonych w harmonogramie płatności uzgodnionym z leasingodawcą.

Należy podkreślić, iż opłaty leasingowe ustalone w umowie leasingu mają charakter świadczenia okresowego. Leasingobiorca zawierając umowę leasingu zobowiązuje się do zapłaty na rzecz leasingodawcy - z tytułu używania rzeczy - wynagrodzenia pieniężnego w określonych ratach (art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Zdaniem Spółki, powyższa konstrukcja wskazuje, iż poszczególne raty stanowią odrębne zobowiązania, których termin płatności rozpoczyna bieg dopiero z upływem okresu, za który dana rata stanie się należna. Wobec powyższego, długość terminu płatności, do którego odnosi się art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być liczona od końca okresu, za który należna jest dana rata. Skoro zatem, w rozważanym przypadku termin płatności pokrywać się będzie z końcem okresu rozliczeniowego, dla potrzeb stosowania art. 15b ust. 1 i 2 omawianej ustawy, należałoby przyjąć, iż:

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza m.in. praktyka w sytuacji, gdy w trakcie leasingu dojdzie do cesji umowy leasingu i kolejny leasingobiorca stanie się stroną tejże umowy. W takim przypadku, nie powinno być wątpliwości, iż jeżeli dotychczasowy leasingobiorca terminowo regulował przypadające na niego raty, ma prawo potraktować całość dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (dokonywanych od całej wartości początkowej środka trwałego) jako koszt podatkowy niezależnie od dalszych losów umowy (w tym terminowości dalszych płatności dokonywanych przez kolejnego leasingobiorcę). Przyjęcie odmiennego podejścia mogłoby prowadzić do sytuacji, w których po dokonaniu cesji leasingu na osobę trzecią, zwłoka cesjonariusza powodowałaby skutki podatkowe w postaci obowiązku korekty kosztów u cedenta.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów o korekcie kosztów było dążenie do likwidacji zatorów płatniczych w gospodarce. Uwzględniając cel wprowadzenia regulacji, zdaniem Spółki, należy ją interpretować w ten sposób, iż zastosowanie znajdzie ona wyłącznie w przypadku nieterminowej płatności raty.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż rozłożenie w czasie opłat wynikających z umowy leasingu jest istotą (essentialia negotii) takiej umowy. Okresowe rozliczenia są w tym przypadku korzystne zarówno dla leasingodawcy (który otrzymuje odsetki), jak i leasingobiorcy (którego zobowiązania są rozłożone w czasie). Brak jestem zatem przesłanek celowościowych by korygować rozpoznane odpisy amortyzacyjne, w sytuacji gdy nie wystąpi zwłoka w zapłacie opłat leasingowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska podważyłoby cały ekonomiczny sens leasingu finansowego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że leasing finansowy jest objęty zakresem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych może wystąpić wyłącznie w przypadku, gdy Spółka dopuści się zwłoki w płatności rat leasingowych, tj. gdy ich nie ureguluje w terminach określonych w harmonogramie płatności uzgodnionym z leasingodawcą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu 1 zostanie ocenione negatywnie, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż obowiązek korekty rozpoznanych odpisów amortyzacyjnych wystąpi wyłącznie w przypadku jeżeli rata leasingowa nie zostanie zapłacona w terminie umownym. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek korekty wystąpi z upływem 30 dniowego terminu od końca okresu, za który dana rata jest należna.

Uwzględniwszy charakter rat leasingowych i ich okresowy charakter, zdaniem Spółki, każdą ratę należy traktować oddzielnie. Należy jednak równocześnie zwrócić uwagę, iż odpisu amortyzacyjnego dokonuje się od wartości początkowej, która jest równa sumie rat kapitałowych. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak terminowej zapłaty raty będzie skutkował koniecznością proporcjonalnej korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Wysokość takiej korekty będzie determinował poniższy wzór:

Wysokość korekty = (Wartość nieopłaconej raty / Wartość początkowa) * wysokość dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 15b ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przeprowadzona jednorazowo w miesiącu, w którym upływa 30 dni od dnia wymagalności danej raty leasingowej, w stosunku do której Spółka pozostaje w zwłoce. W miesiącu, w którym Spółka ureguluje zaległą ratę, Spółka będzie uprawniona do jednorazowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Spółka wskazuje, iż Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 14770 stwierdził, iż nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Interpelacja ta potwierdza, zdaniem Spółki, iż korekty odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać wyłącznie w przypadku nieuregulowania w terminie wskazanym w umowie raty leasingowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak już wskazywano Spółka nie nabywa ani nie wytwarza środków trwałych a wyłącznie je użytkuje. Zważywszy jednak, iż odpis amortyzacyjny dokonywany jest od wartości początkowej, na którą składa się suma rat kapitałowych Spółka uważa, iż w przypadku wystąpienia obowiązku korekty będzie Ona zobowiązania do korekty proporcjonalnej części dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym, obowiązek korekty wystąpi z upływem 30 dniowego terminu od końca okresu, za który dana rata jest należna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zatorów płatniczych w odniesieniu do:

* umowy leasingu finansowego - za nieprawidłowe,

* korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji terminowego regulowania rat leasingowych - za prawidłowe,

* korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji opóźnień w zapłacie rat leasingowych - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Spełnienie przez umowę powyższych warunków powoduje, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychodem i kosztem stron umowy jest w tym przypadku tzw. odsetkowa część raty leasingowej. Dla korzystającego kosztem podatkowym są również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych".

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 tej ustawy).

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Rozwiązania te wprowadziły zmiany, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dnia od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucenie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów jest dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłynęły wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową. W przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik ma prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Odnosząc się do poruszonego przez Spółkę zagadnienia, należy zauważyć, iż uregulowania wynikające z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie nie dokonano w tym zakresie żadnych wyłączeń. Tym samym, mają one zastosowanie do umów leasingu finansowego, które zostaną przez Spółkę zawarte po tym dniu.

Warto podkreślić, iż raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego (tu: u Spółki) kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie przepisy o zatorach płatniczych nie mają bezpośrednio zastosowania, bowiem koszty podatkowe z tego tytułu - wg zasad ogólnych - powstają w dacie faktycznej zapłaty tej części raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie (tekst jedn.: określonym w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spłaty wartości początkowej (tekst jedn.: części kapitałowej raty leasingowej) powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych amortyzowanych przez podatnika. Pod względem terminów płatności każda rata leasingowa w części dotyczącej spłaty wartości początkowej powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Zatem, zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych na podstawie umów leasingu finansowego do kosztów uzyskania przychodów powinno odbywać się z uwzględnieniem przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych na podstawie umowy spełniającej warunki określone w art. 17a pkt 1 i art. 17f tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku sukcesywnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno mieć miejsca proporcjonalne pomniejszanie kosztów. Zatem, jeśli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsce zmniejszenie tych kosztów.

Stąd, należy porównać wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z dokonywanymi płatnościami z tytułu umowy leasingowej. Oznacza to, iż jeżeli wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego znajduje pokrycie w uregulowanych płatnościach, korekta kosztów podatkowych z tego tytułu nie wystąpi. Jeżeli jednak wartość zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych nie znajdzie pokrycia w płatnościach i podatnik nie ureguluje tej kwoty w odpowiednim terminie wskazanym w przepisach o zatorach płatniczych, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Podkreślić również należy, że - pod względem terminów płatności - każda rata leasingowa w części dotyczącej spłaty wartości początkowej jest rozliczana odrębnie, ponieważ stanowi każdorazowo odrębne zobowiązanie do uregulowania.

Spółka opisując stan sprawy wskazała, że harmonogram płatności będzie przewidywał miesięczne okresy rozliczeniowe z terminem płatności na koniec okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego, w celu określenia momentu dokonania ewentualnej korekty odpisów amortyzacyjnych znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. korekta winna mieć miejsce w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności raty leasingowej.

Tym samym, w niniejszej sprawie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu finansowego należy dokonać w przypadku nieuregulowania raty leasingowej w części dotyczącej spłaty wartości początkowej w terminie 30 dni od upływu terminu jej płatności.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka będzie regulowała w terminie umownym raty leasingowe (tekst jedn.: Spółka będzie płacić poszczególne raty leasingowe zgodnie z harmonogramem uzgodnionym z leasingodawcą), nie powstanie obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozpoznanych odpisów amortyzacyjnych. Korekta taka będzie mieć miejsce wówczas, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych będzie niższa od sumy naliczonych odpisów amortyzacyjnych i Spółka nie ureguluje tych rat z upływem 30 dni licząc od terminu ich płatności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.