ILPB4/423-193/12-6/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które przekształcony zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego oraz sfinansował z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) oraz 20 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona z dniem 31 grudnia 2011 r. w wyniku likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego. Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami: środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Majątek likwidowanego zakładu oraz wszystkie należności i zobowiązania zostały wniesione do Spółki. Środki trwałe funkcjonujące w zakładzie budżetowym zakład posiadał w swojej ewidencji na podstawie następujących źródeł:

* protokołu przekazania od Urzędu Miejskiego,

* wybudowane ze środków własnych zakładu budżetowego,

* wybudowane z dotacji do inwestycji przekazanej przez Urząd Miejski,

* wybudowane ze środków częściowo pochodzących z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski, środków własnych oraz dotacji pochodzących z dofinansowania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (środki UE).

Od ww. środków trwałych zakład naliczał amortyzację, jednak w zakładzie nie stanowiła ona kosztów uzyskania przychodu.

Aportem wniesione zostały wszystkie ww. środki trwałe oraz dodatkowo środki trwałe będące własnością Urzędu Miejskiego, nie będące wcześniej na ewidencji zakładu.

Pismem z dnia 26 lipca 2012 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

Następnie pismem z dnia 20 września 2012 r. Spółka wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem do Spółki środków trwałych będą stanowiły w Spółce koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na dzień dzisiejszy zalicza do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od środków trwałych przekazanych aportem, z wyłączeniem środków trwałych w części, w której została ona sfinansowana dotacją pochodzącą z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które przekształcony zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego oraz sfinansował z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka została utworzona z dniem 31 grudnia 2011 r. w wyniku likwidacji zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę prawa handlowego. Aportem zostało wniesione całe przedsiębiorstwo wraz z jego składnikami: środkami trwałymi, środkami trwałymi w budowie oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Środki trwałe funkcjonujące w zakładzie budżetowym zostały wpisane do jego ewidencji w związku z:

* nieodpłatnym przekazaniem od Urzędu Miejskiego,

* wybudowaniem ze środków własnych zakładu budżetowego,

* wybudowaniem z dotacji do inwestycji przekazanej przez Urząd Miejski,

* wybudowaniem ze środków częściowo pochodzących z dotacji przekazanej przez Urząd Miejski, środków własnych oraz dotacji pochodzących z dofinansowania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (środki UE).

Od ww. środków trwałych zakład naliczał amortyzację. Jednakże w przypadku środków trwałych wybudowanych przez zakład z własnych środków, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z ostrożności. Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od pozostałych środków trwałych zakład nie zaliczał do kosztów podatkowych z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo aportem zostały również wniesione środki trwałe będące własnością Urzędu Miejskiego, których wartość początkową Spółka określiła zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, np. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Na mocy art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Tak więc, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych przez przekształcony zakład z jego środków własnych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w całości koszty uzyskania przychodów Spółki.

Również w przypadku środków trwałych nie ujętych w ewidencji przekształcanego zakładu budżetowego i dodatkowo wniesionych aportem do Spółki, odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano wyżej, zakład budżetowy posiadał również środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego oraz sfinansowane z dotacji, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształconym zakładzie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regulacją powołaną w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Reasumując, w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od Urzędu Miejskiego lub sfinansował dotacjami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.