ILPB4/423-192/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań wskutek połączenia ze spółką jawną - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań wskutek połączenia ze spółką jawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wiodącym europejskim producentem konstrukcji spawanych dla producentów żurawi. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca rozważa podjęcie działań restrukturyzacyjnych mających na celu reorganizację swojej struktury kapitałowej. W ramach restrukturyzacji może dojść do połączenia Spółki ze spółką komandytową, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem (dalej: Spółka osobowa). W takim przypadku połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.) poprzez przejęcie przez Spółkę (spółkę przejmującą) Spółki osobowej (spółka przejmowana). W wyniku połączenia, cały majątek Spółki osobowej przeniesiony zostanie na Spółkę. Kapitał zakładowy Spółki zostanie natomiast podwyższony o kwotę wynikającą z proporcji wniesionego uprzednio przez drugiego wspólnika (dalej: Komandytariusz) wkładu do Spółki osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Komandytariusza.

W skład przenoszonego na Spółkę majątku Spółki osobowej wejdzie m.in. wierzytelność w postaci roszczenia o spłatę zaciągniętych przez Spółkę pożyczek oraz ewentualnych odsetek.

Z uwagi na fakt, że Spółka prawdopodobnie przed dniem połączenia nie spłaci przedmiotowych pożyczek wraz z odsetkami na rzecz Spółki osobowej, z chwilą przejęcia majątku Spółki osobowej dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i długu.

W piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca poinformował, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku wskazał, że w ramach reorganizacji swojej struktury kapitałowej może dojść do połączenia Spółki ze spółką komandytową, w której Spółka będzie komplementariuszem. Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby sprostować, że przeprowadzana restrukturyzacja będzie polegać na połączeniu Jej ze spółką jawną, w której Spółka będzie wspólnikiem, a nie jak wskazano we Wniosku - ze spółką komandytową. Pozostałe elementy zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku pozostają bez zmian.

Mając na uwadze, że zarówno spółka komandytowa, jak i spółka jawna są zaliczane, zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, do kategorii spółek osobowych, w związku z czym połączenie Spółki ze spółką komandytową bądź spółką jawną skutkuje analogicznymi konsekwencjami podatkowymi, uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawione we Wniosku pozostaje aktualne również w świetle niniejszego sprostowania opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz ewentualnych odsetek, do której dojdzie wskutek połączenia, pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tzn. po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek oraz ewentualnych odsetek, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskutek połączenia, pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tzn. po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka z dniem przejęcia stanie się zatem stroną wszelkich stosunków zobowiązaniowych, których stroną była do tej pory Spółka osobowa, a zatem Wnioskodawca nabędzie również uprawnienia dotyczące wierzytelności przysługujących Spółce osobowej, w tym z tytułu otrzymanych przez Spółkę pożyczek oraz ewentualnych odsetek. W rezultacie, ten sam podmiot, tj. Wnioskodawca, stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego sytuacja, w której dochodzi do połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie, nazywana jest konfuzją. Wskutek konfuzji wierzytelności istniejące zobowiązanie wygasa bez zaspokojenia wierzyciela, a zatem stosunek prawny wygasa pomimo niespełnienia świadczenia przez dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do instytucji konfuzji wierzytelności. Uzasadnione zatem wydaje się oparcie niniejszych rozważań dotyczących przedstawionego zdarzenia przyszłego o zasady ogólne, nie pomijając przy tym poglądów doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa sądów administracyjnych. Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 tejże ustawy stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Definicja przychodu została natomiast wypracowana w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Gl 176/09).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w wyniku zaistnienia konfuzji nie dojdzie do wzrostu wartości majątku - przysporzenia, zarówno po stronie Spółki, jak i Spółki osobowej. Zaznaczenia bowiem wymaga, że w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. W rezultacie, w takim samym stopniu zmniejszą się zarówno aktywa Spółki, jak i Jej pasywa (tekst jedn.: suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu przejęcia Spółki osobowej przez Spółkę). Nie powstanie zatem, po stronie Wnioskodawcy przychód wynikający ze zmniejszenia się Jego zobowiązań. W rezultacie konfuzji dojdzie bowiem do wygaśnięcia prawa majątkowego - wierzytelności - przysługującego Wnioskodawcy w wyniku przejęcia majątku Spółki osobowej, które to prawo majątkowe ma określoną wartość. W konsekwencji, jakkolwiek wygaśnięcie długu po stronie Wnioskodawcy będzie skutkować przysporzeniem wynikającym z braku konieczności uszczuplenia posiadanych aktywów - celem uregulowania zobowiązania, równolegle nastąpi pomniejszenie przejętego majątku o wchodzącą w jego skład wierzytelność. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w wyniku konfuzji nie powstanie po stronie Spółki przysporzenie o charakterze trwałym, a w rezultacie - mając na uwadze przesłanki wynikające z przytoczonej definicji - nie powstanie także po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla oceny skutków podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Spółka byłaby zatem zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w przypadku umorzenia lub przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez Nią pożyczek.

Zaznaczyć należy, że konfuzja stanowi odmienną od umorzenia formę wygaśnięcia zobowiązania. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, do umorzenia zobowiązania może dojść wskutek potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu. Stosownie do art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W myśl natomiast art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W analizowanym zdarzeniu przyszłym z całą pewnością nie dojdzie ani do potrącenia, ani do odnowienia. Skuteczne zwolnienie z długu jest natomiast uzależnione od skutecznego złożenia przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu oraz potwierdzenia przez dłużnika, że takie zwolnienie przyjmuje. W rozpatrywanej sytuacji nie dojdzie zatem także do zwolnienia z długu.

Z całą pewnością, w przypadku zaistnienia konfuzji, nie nastąpi również przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 k.c. Do momentu połączenia Spółki ze Spółką osobową nie upłynie bowiem okres wymagany do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Żadna zatem z cywilistycznych form umorzenia zobowiązania, jak i jego przedawnienie nie wystąpią w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Co więcej, konfuzja wierzytelności następuje z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie składają żadnych oświadczeń woli, nawet w sposób dorozumiany. Skoro zatem stosunek zobowiązaniowy wygaśnie z mocy prawa, poprzez zbieg w Spółce praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, do przedmiotowej konfuzji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, także ten przepis nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowych okolicznościach. Przede wszystkim należy raz jeszcze podkreślić, że zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i Spółki osobowej nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe. Co więcej wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego będzie w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wynikiem zaistnienia następującej z mocy prawa konfuzji, a nie jakiegokolwiek przysporzenia otrzymanego pod tytułem darmym.

Dodatkowo, warto zaznaczyć, że na neutralność podatkową konfuzji wskazują również uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. I tak, na mocy art. 44b ust. 13, w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Z powyższego przepisu wynika zatem, że w księgach rachunkowych połączonych spółek nie ujmuje się zapisów dotyczących ich wzajemnych rozrachunków. Na dzień przejęcia wzajemne rozrachunki spółek zaistniałe przed ich połączeniem, tj. wierzytelności i zobowiązania, są bowiem wyłączane.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W podobnym tonie wypowiedzieli się m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 r. uznając, że: "w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (...) W przedmiotowej sprawie dochodzi (...) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2011 r. potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie S przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r. uznając za prawidłowy pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) konfuzja jest neutralna podatkowo i nie ma do niej zastosowania powoływany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2011 r. potwierdzając, że: "wygaśnięcie zobowiązań Banku wobec Spółki przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r. potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować u Wnioskodawcy wzrostem wartości majątku ani też żadnym innym przysporzeniem. W wyniku połączenia Wnioskodawca wstąpi bowiem w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej co oznacza ze przejmie również dług Spółki Przejmowanej w postaci Zobowiązań. W odniesieniu do Zobowiązań i odpowiadających im wierzytelności nastąpi zatem konfuzja (Wnioskodawca zostanie zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego) a w konsekwencji - Zobowiązania wygasną. (...) zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygaśnięcia zobowiązań".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.