ILPB4/423-191/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest:

* prawidłowe - w części dot. kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

* nieprawidłowe - w części dot. momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 8 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przed notariuszem włoskim umowę z włoską spółką prawa handlowego "A" S.R.L. zwaną umową zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy której "A" S.R.L. zbyła na rzecz Wnioskodawcy "zespół dóbr oraz stosunków prawnych zorganizowanych dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją oraz sprzedażą produktów, komponentów i akcesoriów elektrycznych (...) a także urządzenia, linie ogólne i specjalne, wyposażenie oraz wszelkie inne dobra ruchome".

"A" S.R.L. na mocy umowy zaprzestała działalności produkcyjnej i kontynuować będzie wyłącznie działalność badawczą, rozwojową oraz projektowanie. Cena nabycia ustalona została na 1.697.993,00 EUR. Zgodnie z umową, Spółka nie przejęła tak pracowników, jak i zobowiązań ani należności "A" S.R.L. Umowa nie skutkuje również automatycznym przejęciem odbiorców dotychczasowej produkcji "A" S.R.L., jednakże ze względu na fakt, iż cała produkcja zostanie przejęta przez Spółkę, dotychczasowi odbiorcy wyrobów "A" S.R.L. będą mogli kupować te wyroby jedynie u Spółki. Wartość nabytych na podstawie tej umowy maszyn i urządzeń wynosi wg umowy 508.992,55 EUR. Maszyny i urządzenia zostały już dostarczone do Spółki.

Dla Wnioskodawcy celem zawarcia tej umowy było uruchomienie w Polsce dotychczasowej produkcji "A" S.R.L. i tym samym, zwiększenie przychodów. Produkcja wyrobów produkowanych dzięki tej transakcji przez Spółkę przewidywana jest na okres kilkunastu lat.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) Spółka doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnica pomiędzy wartością całej transakcji a wartością maszyn i urządzeń stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji podatkowej, czy też nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej i w związku z tym, podlega odpisaniu w ciężar kosztów 2011 r. z pominięciem odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Analiza tej definicji i stanu faktycznego, w ocenie Spółki, prowadzi do wniosku, że przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy podatkowej. Ze względu na fakt, że nie przejęto żadnego z pracowników "A" S.R.L., przedmiot zakupu nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego dotychczasowe zadania. Uruchomienie produkcji oraz sprzedaży wyrobów będzie możliwe tylko poprzez pracowników Wnioskodawcy i przy zaangażowaniu Jego środków finansowych, posiadanych już kanałów dystrybucji wyrobów oraz źródeł zaopatrzenia. "A" S.R.L. zaprzestała co prawda działalności produkcyjnej, rezygnując tym samym z dotychczasowych odbiorców, którzy bez jej udziału praktycznie staną się odbiorcami Spółki oraz dokonała przeszkolenia pracowników polskich w zakresie obsługi maszyn i technologii produkcji, lecz nie oznacza to, że automatycznie, bez zaangażowania Spółki możliwe było uruchomienie produkcji.

Skoro zatem przedmiot zakupu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 2 wskazanej ustawy, czyli różnica pomiędzy ceną całej transakcji a wartością maszyn i urządzeń nie będzie stanowiła wartości firmy.

Z kolei ustawowy katalog wartości niematerialnych i prawnych jest zamknięty, czyli wartości niematerialne i prawne wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie (numerus clausus).

Zapłacona przez Spółkę nadwyżka nad wartością maszyn i urządzeń stanowi bezsprzecznie tzw. goodwill, który jest pojęciem z zakresu rachunkowości.

Analiza charakteru kwoty stanowiącej w tym przypadku goodwill, uwzględniająca przesłanki podejmowania decyzji o zawarciu tej transakcji wskazuje, że na kwotę tą składają się:

* reputacja firmy,

* dostęp do rynków,

* projekty produktów,

* listy klientów.

Wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zdaniem Spółki, kwota, o której mowa w zapytaniu winna być odpisana w ciężar kosztów podatkowych roku 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

* nieprawidłowe - w części dot. momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna - zwana także wartością niematerialną i prawną.

W myśl art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 - zwana wartością niematerialną i prawną.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien łącznie następujące warunki:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 8 kwietnia 2011 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przed notariuszem włoskim umowę z włoską spółką prawa handlowego "A" S.R.L. zwaną umową zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy której "A" S.R.L. zbyła na rzecz Wnioskodawcy "zespół dóbr oraz stosunków prawnych zorganizowanych dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją oraz sprzedażą produktów, komponentów i akcesoriów elektrycznych (...) a także urządzenia, linie ogólne i specjalne, wyposażenie oraz wszelkie inne dobra ruchome".

Cena nabycia ustalona została na 1.697.993,00 EUR. Zgodnie z umową, Spółka nie przejęła tak pracowników, jak i zobowiązań ani należności Zbywcy. Umowa nie skutkuje również automatycznym przejęciem odbiorców dotychczasowej produkcji Zbywcy, jednakże ze względu na fakt, iż cała produkcja zostanie przejęta przez Spółkę, dotychczasowi odbiorcy wyrobów Zbywcy będą mogli kupować te wyroby jedynie u Spółki. Wartość nabytych na podstawie tej umowy maszyn i urządzeń wynosi wg umowy 508.992,55 EUR.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca nie przejął od włoskiej spółki pracowników, zobowiązań ani należności, nabyty przez Niego "zespół dóbr oraz stosunków prawnych (...) a także urządzenia, linie ogólne i specjalne, wyposażenie oraz wszelkie inne dobra ruchome" nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, powstałej w przedmiotowej sprawie różnicy pomiędzy ceną nabycia wskazanego wyżej zespołu a wartością maszyn i urządzeń nie można uznać za wartość firmy, stanowiącą wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wskazała, iż nabyła m.in. "zespół dóbr oraz stosunków prawnych zorganizowanych dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa (...)" oraz oprócz wskazanych w zapytaniu maszyn i urządzeń nie nabyła żadnych innych rzeczowych składników majątkowych jak: materiały, towary, zapasy, wyroby gotowe, produkcja w toku, należy uznać za Spółką, że na powstałą różnicę składają się:

* reputacja firmy,

* dostęp do rynków,

* projekty produktów,

* listy klientów.

Wobec powyższego, różnica ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała bowiem, że celem zawarcia przedmiotowej umowy było uruchomienie w Polsce dotychczasowej produkcji Zbywcy i tym samym, zwiększenie przychodów. Stanowi ona jednakże koszt podatkowy, którego związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami jest pośredni, w związku z czym podlega potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują zatem, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał m.in. że wskazany w zapytaniu goodwill z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości został potraktowany przez Spółkę jako wartość firmy i ujęty pod datą 30 kwietnia 2011 r. na koncie Wartość Firmy w wartościach niematerialnych i prawnych. Spółka dokonuje od wartości firmy odpisów umorzeniowych w ratach miesięcznych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca dla celów rachunkowych rozlicza przedmiotowy goodwill w formie odpisów umorzeniowych w ratach miesięcznych, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, powstała w przedmiotowej sprawie różnica pomiędzy wartością całej transakcji a wartością maszyn i urządzeń nie stanowi wartości firmy, podlegającej amortyzacji. Będzie ona natomiast zaliczana do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w momencie ujęcia odpisów umorzeniowych w księgach rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.