ILPB4/423-190/12-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży otrzymanych przez Spółkę A aportem towarów handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

H. Sp. z o.o. oraz Pan X planują utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka A"). Spółka A będzie polskim rezydentem podatkowym

W przypadku spółki H. Sp. z o.o. wkładem rzeczowym będą środki trwałe oraz towary handlowe należące obecnie do tej spółki. Wśród towarów handlowych będą znajdowały się nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynków na tych nieruchomościach. Spółka H. Sp. z o.o. nie zaliczała do swoich kosztów podatkowych wydatków na nabycie tych nieruchomości oraz wydatków na budowę budynków uznając te koszty za koszty bezpośrednie potrącane dla celów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia przez podatnika przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom. Zgodnie z informacją otrzymaną przez H. Sp. z o.o. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB4/423-275/11-6/ŁM, składniki, które mają być przedmiotem wkładu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zakłada się, iż na moment wnoszenia wyżej wymienionych wkładów rzeczowych ich wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów w Spółce A. Spółka A rozpozna otrzymane jako wkład rzeczy w następujący sposób:

W uzupełnieniu należy wskazać, iż niewykluczone jest, iż objęte przez H. Sp. z o.o. oraz Pana X udziały w Spółce A mogą zostać w przyszłości przez te osoby sprzedane, w tym w celu ich umorzenia, umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, darowane, czy też mogą zostać przedmiotem innego rodzaju transakcji dokonanej przez H. Sp. z o.o. lub Pana X. Transakcje, o których mowa w zdaniu poprzednim, mogą zostać dokonane przed sprzedażą przez Spółkę A otrzymanych jako wkład środków trwałych oraz towarów handlowych.

Wniosek składany jest w imieniu Spółki A przez Jej przyszłego wspólnika Pana X.

Pismem z dnia 10 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż Pomiędzy Nim, a spółką H. Sp z o.o. z siedzibą w L. zawarta została umowa przedwstępna umowy Spółki A (Umowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka A nosić będzie nazwę I. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej siedziba znajdować się będzie w Y.

Spółka zajmować się będzie w szczególności działalnością deweloperską. Zamierzenie założenia Spółki jest od dawna przygotowywane przez Wnioskodawcę oraz spółkę H. sp. z o.o. Dowodem na to jest choćby wcześniejsze złożenie wniosku o interpretację indywidualną, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację negatywną (sygn. ILPB4/423-275/11-6/ŁM). Dodatkowo, Wnioskodawca oraz spółka H. Sp. z o.o. zlecili doradcom prawnym i podatkowym przygotowanie formalne całej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 21 września 2012 r. nr ILPB4/423-190/12-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów handlowych, kosztem podatkowym będzie wartość nominalna wydanych w zamian za te towary udziałów własnych Spółki A, powiększona o poniesione przez tą Spółkę wydatki na wytworzenie, w tym dokończenie budowy, tych towarów handlowych. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, iż wartość rynkowa towarów handlowych na moment ich wnoszenia do Spółki A jest wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów w Spółce A. Podobnie bez znaczenia dla ustalenia wartości kosztów podatkowych przy sprzedaży towarów handlowych przez Spółkę A pozostają okoliczności związane z dalszym rozporządzaniem przez wspólników tej Spółki udziałami Spółki A otrzymanymi w zamian za wniesione wkłady do Spółki. Innymi słowy, koszt podatkowy pozostanie w tej samej wartości niezależnie od faktu, czy Pan X lub spółka H. Sp. z o.o. dokonają sprzedaży, w tym w celu ich umorzenia, umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, darowizny, czy też innego rodzaju transakcji, których przedmiotem będą udziały w Spółce A.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka A wyda udziały własne w zamian za wkład rzeczowy w postaci m.in. towarów handlowych. Spółka A uzna otrzymane jako wkład towary handlowe za swoje towary handlowe. Wartość rynkowa towarów handlowych będzie wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów Spółki A. Następnie, po poniesieniu w niektórych przypadkach wydatków na dokończenie wytwarzania towarów handlowych dokona sprzedaży tych towarów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost, w jaki sposób w takim przypadku podatnik podatku dochodowego od osób prawnych winien ustalić wartości kosztu podatkowego sprzedając składnik majątku otrzymany jako wkład.

W szczególności, w analizowanej sytuacji zastosowania nie może znaleźć przepis art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której przedmiot wkładu mający być następnie sprzedany został otrzymany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w ramach wkładu stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Towary handlowe wnoszone jako wkład do Spółki A nie będą stanowiły, ani nie będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stąd, w analizowanym przypadku ustalenia wartości kosztu podatkowego przy sprzedaży otrzymanych jako wkład towarów handlowych należy dokonać w oparciu o regułę ogólną zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji należy uznać, iż wydanie udziałów w zamian za wkład w postaci towarów handlowych stanowi szczególną formę wydatku Spółki A na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie towarów handlowych. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki A towarów handlowych jako wkład do tej Spółki w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego wkład (tekst jedn.: zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu wkładu, a po stronie otrzymującego wkład (tekst jedn.: Spółki A) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu wkładu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki A dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych w postaci wkładu towarów handlowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży otrzymanych jako wkład towarów handlowych, Spółka A powinna zaliczyć wartość nominalną wydanych w zamian udziałów własnych. Do kosztów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mogła jednak zostać zaliczona wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość rynkową z dnia wniesienia jako wkład towarów handlowych (tzw. agio). Z kolei, do kosztów podatkowych przy sprzedaży towarów handlowych, Spółka A będzie mogła, oprócz wartości nominalnej wydanych w zamian za ten wkład udziałów własnych, zaliczyć również koszty poniesione przez tą Spółkę na wytworzenie, dokończenie budowy tych towarów handlowych. Podobne stanowisko w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży składników majątkowych otrzymanych jako wkład lub aport zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1331/10/PC, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-948/10/JD.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla ustalenia wartości kosztu podatkowego w analizowanej sytuacji pozostanie okoliczność, w jaki sposób udziałowcy Spółki A rozporządzą swoimi udziałami otrzymanymi w zamian za wniesione wkłady. Trudno bowiem, aby na wysokość kosztu podatkowego podatnika miały wpływ działania pozostające poza jakąkolwiek kontrolą tego podatnika. Sprzedaż udziałów Spółki A, czy też ich darowizna, dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia, pozostają poza jakąkolwiek kontrolą Spółki A, a Spółka A nie dysponuje jakimikolwiek środkami prawnymi mającymi uniemożliwić dokonanie takich czynności przez tych udziałowców, czy też mającymi wpływ na ustalenie wartości należnego wynagrodzenia za sprzedaż, czy też umorzenie udziałów w oznaczonej wysokości. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia wysokości kosztu podatkowego przy sprzedaży towarów handlowych otrzymanych jako wkład bez znaczenia pozostaje sposób rozporządzania tymi udziałami przez udziałowców Spółki A, w tym również rozporządzanie tymi udziałami przed sprzedażą towarów handlowych przez Spółkę A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do opisanego w pytaniu nr 1 zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem do Spółki nieruchomości nie będą przez Nią zaliczane do środków trwałych, a będą ujmowane jako towary.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest wniesienie do Spółki A wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową w postaci m.in. towarów handlowych, jak nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynków na tych nieruchomościach, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabyte w drodze aportu towary handlowe Spółka A zamierza również ujmować jako towary handlowe. W przyszłości Spółka A planuje dokończyć budowę budynków (towarów handlowych) oraz wytwarzanie pozostałych towarów handlowych ponosząc z tego tytułu z własnych środków określone wydatki. Towary handlowe otrzymane jako wkład zostaną m.in. po dokończeniu ich budowy sprzedane przez Spółkę A. Zakłada się, iż na moment wnoszenia wkładów rzeczowych ich wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów w Spółce A.

Odnosząc powyższe do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem Spółki A będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż Spółka A nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych towarów w postaci nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Ponadto, Spółka A będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokończeniem budowy budynków posadowionych na tych nieruchomościach.

Bez znaczenia dla ustalenia tych kosztów pozostaje fakt ewentualnej sprzedaży udziałów Spółki A, w tym w celu ich umorzenia, umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, darowizny, czy też innego rodzaju transakcji, których przedmiotem będą udziały w Spółce A.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży otrzymanych przez Spółkę A jako wkład niepieniężny towarów handlowych, ujmowanych przez Nią również jako towary handlowe, koszty uzyskania przychodów dla tej Spółki stanowić będzie wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów oraz poniesione po dniu wniesienia aportu koszty związane z dokończeniem budowy przedmiotowych towarów handlowych.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.