ILPB4/423-189/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków tytułem opłat za korzystanie ze środowiska do kosztu wytworzenia środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków tytułem opłat za korzystanie ze środowiska do kosztu wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo kanalizacyjnym zajmującym się m.in. odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W bieżącym roku Spółka przystąpi do modernizacji Miejskiej Oczyszczalni Ścieków. Celem modernizacji jest dostosowanie jakości ścieków, na wylocie do odbiornika, do Dyrektywy Rady 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych oraz do Rozporządzenia Ministra Środowiska z 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego.

Na eksploatację oczyszczalni oraz zrzut ścieków do "A" Spółka posiada stosowną Decyzję - pozwolenie wodno prawne, która to określa maksymalne parametry ścieków oczyszczonych. Zgodnie z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska, Spółka ponosi opłaty za wprowadzanie ścieków do wód. Podstawą ustalenia opłaty za wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi jest ilość substancji zawartych w ściekach. W czasie prac modernizacyjnych konieczne będzie wyłączenie z eksploatacji części urządzeń stanowiących jej ciąg technologiczny, tj. komory osadu czynnego i osadników wtórnych. Na czas modernizacji Spółka będzie ubiegała się o tymczasową Decyzję - pozwolenie wodno prawne, określającą parametry znacznie gorsze niż w aktualnym pozwoleniu, dopuszczone przez Urząd Marszałkowski w związku z wykonywaniem prac modernizacyjnych na Miejskiej Oczyszczalni Ścieków.

Po wyłączeniu tych urządzeń, do odbiornika wprowadzane będą ścieki po mechanicznym oczyszczeniu, o znacznie gorszych parametrach niż po oczyszczeniu biologicznym. W związku z powyższym, przez okres modernizacji (ok. trzy miesiące) wielkość ładunków wprowadzanych do odbiornika wzrośnie, a tym samym zwiększy się wysokość opłat za korzystanie ze środowiska, jakie Spółka będzie musiała ponieść. Zwiększenie ładunku zanieczyszczeń wprowadzanych do odbiornika, a co za tym idzie podwyższenie opłat będzie wynikiem konieczności wyłączenia niektórych urządzeń w związku z modernizacją obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość zwiększonych opłat, wyliczana jako różnica pomiędzy średnią wysokością opłat z roku poprzedniego, a opłatą podwyższoną ponoszoną w roku modernizacji stanowi element kosztu wytworzenia, stanowiącego wartość nakładów na modernizację środka trwałego, powiększających wartość tego środka stanowiącego podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość opłat, jakie będzie On musiał ponieść w związku z wyłączeniem niektórych urządzeń na czas prowadzenia prac modernizacyjnych Miejskiej Oczyszczalni Ścieków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego w budowie, który powinien powiększać wartość środka trwałego. Koszt ten będzie bowiem ponoszony w związku z modernizacją oczyszczalni i będzie pozostawał w bezpośrednim związku z tą budową.

W wyniku normalnej eksploatacji oczyszczalni Spółka ponosi opłaty będące następstwem prowadzonej działalności i w ramach posiadanego pozwolenia wodno prawnego. Przekroczenie maksymalnych parametrów wiąże się z koniecznością ponoszenia kar do Urzędu Marszałkowskiego. W związku z tym, iż Spółka wystąpiła o tymczasowe pozwolenie wodno prawne na czas modernizacji oczyszczalni, nie będzie ponosiła kar za przekroczenia, tylko zwiększone opłaty za korzystanie ze środowiska z związku z prowadzoną inwestycją.

Będzie to więc koszt ponoszony w związku z modernizacją środka trwałego, a jego ponoszenie w zwiększonej wysokości nie jest obojętne wobec faktu czy buduje się obiekt, czy nie. Dlatego, zdaniem Spółki, zwiększona wysokość opłat stanowiąca różnicę pomiędzy średnią wysokością opłat z roku poprzedzającego rok rozpoczęcia budowy, a opłatą podwyższoną z roku modernizacji środka trwałego - Miejskiej Oczyszczalni Ścieków - stanowią wartość nakładów na modernizację, powiększającą wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16f ust. 1 tejże ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość bezpośredniego (jednorazowego) zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być kumulatywnie spełnione trzy przesłanki:

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przystąpiła do modernizacji Miejskiej Oczyszczalni Ścieków w celu dostosowania jakości ścieków. Spółka ponosi opłaty za wprowadzanie ścieków do wód zależne od ilości substancji zawartych w ściekach. W czasie prac modernizacyjnych konieczne będzie wyłączenie z eksploatacji części urządzeń stanowiących jej ciąg technologiczny. Po wyłączeniu tych urządzeń, do odbiornika wprowadzane będą ścieki o znacznie gorszych parametrach. W związku z tym, przez okres modernizacji zwiększy się wysokość opłat za korzystanie ze środowiska, jakie Spółka będzie musiała ponieść.

W tym miejscu należy wskazać, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do modernizacji środka trwałego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ jak wskazano w treści wniosku - z modernizacją Miejskiej Oczyszczalni Ścieków (jako środka trwałego) wiąże się konieczność wyłączenia z eksploatacji niektórych urządzeń stanowiących jej ciąg technologiczny. Z tego powodu do odbiornika wprowadzane będą ścieki o znacznie gorszych parametrach, co będzie wiązać się z ponoszeniem podwyższonych opłat z tytułu zwiększenia ładunku wprowadzanych zanieczyszczeń. Tym samym, wartość zwiększonych opłat za wprowadzanie ścieków do wód stanowi koszt modernizacji środka trwałego (Miejskiej Oczyszczalni Ścieków), który powinien powiększać jego wartość początkową.

Reasumując, wartość zwiększonych opłat, wyliczana jako różnica pomiędzy średnią wysokością opłat z roku poprzedniego, a opłatą podwyższoną ponoszoną w roku modernizacji stanowi element kosztu wytworzenia, stanowiącego wartość nakładów na modernizację środka trwałego, powiększających wartość tego środka stanowiącego podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.