ILPB4/423-184/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji udzielonych spółkom zależnym pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji udzielonych spółkom zależnym pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada 100% udziałów w dwóch spółkach zależnych. Wnioskodawca udzielił spółkom zależnym pożyczek w celu realizacji określonych inwestycji i bieżącego finansowania. Zgodnie z zawartymi umowami, pożyczki winny zostać spłacone wraz z należnym oprocentowaniem jednorazowo w terminach określonych w umowach.

Spółka rozpatruje możliwość przejęcia spółek zależnych stosując przepisy tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), poprzez połączenie spółek. Na moment połączenia udzielone pożyczki wraz z oprocentowaniem mogą nie zostać spłacone przez spółki zależne. Przejęcie przez Wnioskodawcę spółek zależnych, które na moment połączenia będą pozostawały w stosunku do siebie w relacji - wierzyciel - dłużnik, spowoduje, że zobowiązanie do zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem wygaśnie w drodze tzw. confusio, a więc zlania się wierzytelności z długiem u jednego podmiotu.

Wskazać należy, że spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, który jest także wierzycielem z umów pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Spółki, w przypadku połączenia (przejęcia) spółek zależnych i wygaśnięcia wierzytelności z tytułu pożyczek w drodze confusio nie zaistnieją żadne skutki podatkowe, co oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania do zwrotu pożyczek wraz z odsetkami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Spółki, w przypadku połączenia (przejęcia) spółek zależnych i wygaśnięcia wierzytelności z tytułu pożyczek w drodze confusio nie zaistnieją żadne skutki podatkowe, co oznacza, że w sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż z dniem przejęcia Wnioskodawca stanie się stroną zobowiązaniową za ww. przejęte spółki, w tym z tytułu opisanych pożyczek. Połączenie przez przejęcie spowoduje ten skutek prawny, że Spółka będzie z tego samego stosunku prawnego (pożyczki) zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem. Taka sytuacja spowoduje wygaśnięcie zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania bez ich spełniania w drodze confusio. Takie zdarzenie w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczane do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się wprost do instytucji confusio, skutki prawne tego zdarzenia należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 382/02, stwierdzając: "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi wzrost wartości majątku lub przysporzenie. W wyniku confusio wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność bez ich wykonania. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie ani do przedawnienia, ani do umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczki. W sprawie nie dojdzie też do zapłaty kwoty odsetek na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji, opisywane zdarzenie (confusio) nie może zostać uznane za powodujące przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na neutralność podatkową confusio wskazują również zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, confusio, do którego dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu - rozpatrując powyższe zarówno z punktu oceny sytuacji Wnioskodawcy jako przejmującego, jak i z Jego punktu oceny jako następcy prawnego spółek przejmowanych.

Pogląd, co do neutralności podatkowej skutków confusio prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2007 r. nr ILPB3/423-59/07-2/HS.

W przypadku confusio nie znajdą, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, w oparciu o które wyłączona jest możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty zaliczone do kwalifikowanych grup pożyczkodawców, bowiem nie dojdzie do spłaty odsetek od pożyczek. Głównym warunkiem zastosowania ograniczeń związanych z zaliczaniem do kosztów odsetek od pożyczek w związku z regulacjami dot. tzw. cienkiej kapitalizacji jest fakt zapłaty odsetek. Stąd, istotne dla udzielenia odpowiedzi na pytanie jest zdefiniowanie pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując tę kwestię, należy pamiętać, że zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, omawiane zdarzenie przyszłe stanowi przypadek określany mianem confusio, który to prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako formy zapłaty.

Zjawisko confusio nie mieści się również w bardzo szerokim rozumieniu pojęcia zapłaty, w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą koncepcją, przez zapłatę należy rozumieć również potrącenie, kapitalizację lub wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie. Żadne z powyższych nie będzie miało w analizowanym zdarzeniu przyszłym miejsca.

Biorąc pod uwagę, iż zastosowanie nawet bardzo szerokiej definicji zapłaty nie zmieni faktu, że w przypadku confusio, którego zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dojdzie do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, należy uznać, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania zasady dotyczące cienkiej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczek wygasłych wskutek przejęcia spółek, które doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania w drodze confusio.

Pogląd, zarówno co do neutralności podatkowej skutków confusio, jak i co do niestosowania zasad tzw. niedostatecznej kapitalizacji prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-293/10-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.