ILPB4/423-180/12/15-S/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1039/12 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 31 maja 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) #8722; o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych. Podstawowym aktywem Wnioskodawcy, działającego w charakterze operatora logistycznego, są obiekty magazynowe (magazyny przeładunkowe oraz wysokiego składowania), w związku z tym Wnioskodawca nieustannie poszerza wykorzystywaną bazę obiektów (w tym poprzez inwestycje ze środków własnych, jak również korzystając z różnego rodzaju form finansowania zewnętrznego, w tym z leasingu).

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć z instytucją finansową (dalej "Leasingodawca") umowę leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), której przedmiotem będzie oddanie Wnioskodawcy do odpłatnego używania zabudowanej (budynkiem magazynowym) nieruchomości gruntowej (na okres nie krótszy niż 10 lat). Umowa leasingowa zostanie zawarta jeszcze przed wybudowaniem obiektu magazynowego, przy czym jednocześnie Wnioskodawca zawrze z Leasingodawcą umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Wnioskodawca (jako Inwestor Zastępczy) będzie prowadzić proces budowlany (w imieniu Leasingodawcy będącego Inwestorem Bezpośrednim). Opłaty przewidywane w umowie leasingu będą obejmowały:

* wstępną (jednorazową, bezzwrotną) opłatę leasingową (zgodnie z wstępnymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawcą wysokość tej opłaty zostanie skalkulowana na poziomie około 25%-30% wartości umownej przedmiotu leasingu),

* miesięczne opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę, obowiązujące przez cały okres realizacji umowy leasingu.

Podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej (czyli przekazania przedmiotu leasingu Wnioskodawcy oraz rozpoczęcia jego odpłatnego używania i eksploatacji obiektu) będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu. Ponadto, warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie wpłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy wstępnej opłaty leasingowej (alternatywnie: rozliczenie w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Leasingodawcy). Niewykonanie obowiązku wniesienia wstępnej opłaty leasingowej przez Wnioskodawcę będzie skutkowało odmową wydania przez Leasingodawcę przedmiotu leasingu na rzecz Wnioskodawcy i tym samym, niewykonaniem umowy leasingu.

W piśmie z 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, że wstępna opłata leasingowa, której dotyczy zadane pytanie, nie będzie stanowić wynagrodzenia dla finansującego (leasingodawcy) na poczet usługi wykonywanej przez cały okres trwania umowy leasingu. Opłata wstępna będzie natomiast stanowić wynagrodzenie leasingodawcy za czynności przygotowawcze, dotyczące umowy i przedmiotu leasingu, do realizacji umowy leasingowej. Jednocześnie wniesienie tej opłaty (samoistnej, o bezzwrotnym charakterze) będzie warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej.

W księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wstępna opłata leasingowa będzie ujmowana w poszczególnych miesiącach poprzez odpisy amortyzacyjne (zostanie zaliczona do wartości inwestycji). Zgodnie z obowiązującą w Spółce Polityką rachunkowości (Wartości niematerialne i rzeczowe środki trwałe) roczna stawka amortyzacji budynków, stosowana dla celów księgowych, wynosi 3%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy #8722; w sytuacji opisanej jako stan przyszły #8722; wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też Wnioskodawca powinien rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej jako stan przyszły wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Jak wynika zatem z powyższej regulacji, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu.

Opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09) #8722; a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami wskazanego art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada główna (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia.

Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które:

* dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku.

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku #8722; wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie #8722; wyjątek od zasady głównej).

Istota dyskusji, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, sprowadza się zatem do ustalenia, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym wydatek ten Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

* opłata będzie stanowić warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu #8722; bez wpłacenia takiej opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy nie dojdzie do wydania Wnioskodawcy przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,

* opłata będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy #8722; należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,

* opłata wstępna będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa, którą Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

* w Białymstoku (z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08),

* w Gorzowie Wlkp. (z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09),

* w Warszawie (z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1519/08),

* w Gdańsku (z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09),

* we Wrocławiu (z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09),

* w Krakowie (z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/09)

oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08,

* z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08,

* z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pod wpływem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych obu instancji #8722; kwestionującego stanowisko organów podatkowych, prezentowane w dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych, zgodnie z którym wydatek z tytułu opłaty wstępnej (zwanej również zamiennie czynszem inicjalnym lub "czynszem zerowym") należy rozliczać proporcjonalnie w czasie przez okres trwania umowy leasingu #8722; nastąpiła w ostatnim czasie zmiana podejścia w kręgu samych organów podatkowych. W Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów #8722; z dnia 5 grudnia 2011 r. nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA. Jak wskazano w treści pisma "W powołanych wyrokach wyraźnie zaznaczono, że w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry" (...) W wyżej wymienionych wyrokach NSA wskazano, że fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy. W ocenie Departamentu, w przedmiotowej sprawie obecnie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych odmienna od dotychczasowego stanowiska prezentowanego przez niektóre sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z 3 października 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 1080/08 oraz WSA w Lublinie w wyroku z 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 675/08, Ministerstwo Finansów oraz organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 11 września 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-180/12-4/ŁM, w której stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym przedmiotowa opłata będzie stanowić pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka opłatę tę będzie rozliczać bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo.

Tym samym w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo będzie rozliczać wstępną opłatę leasingową w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie.

Pismem, które wpłynęło 27 września 2012 r., Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 23 października 2012 r. nr ILPB4/423W-55/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 23 listopada 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 grudnia 2012 r. nr ILPB4/4240-58/ 12-3/HS.

Sąd - po rozpoznaniu sprawy - wydał 7 lutego 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1039/12 i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jak wynika z regulacji art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu.

Jak wywiódł Sąd #8722; opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09) #8722; a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada główna (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, że koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia.

Zdaniem Sądu #8722; zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które:

* dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku.

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku #8722; wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie #8722; wyjątek od zasady głównej).

W opinii Sądu istota dyskusji, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, sprowadza się zatem do ustalenia, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Jak wskazał Sąd, opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym wydatek ten Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze niniejszej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

* opłata będzie stanowić warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu #8722; bez wpłacenia takiej opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy nie dojdzie do wydania Wnioskodawcy przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,

* opłata będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy #8722; należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,

* opłata wstępna będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

Z uwagi na wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Sądu, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, że wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), a nie z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wstępna opłata leasingowa, którą Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Sąd zwrócił również uwagę, że opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

Ponadto w wyroku Sąd zaakcentował, że przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że choć jest częściowo zasadny, to nie można przypisać mu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Pismem z 28 marca 2013 r. nr ILRP-007-74/13-2/AM Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1380/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1039/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził #8722; mimo że było to wielokrotnie wskazywane w toku niniejszego postępowania #8722; raz jeszcze należy przypomnieć, że w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W stanie faktycznym sprawy opisanym przez Spółkę chodzi o wstępną opłatę leasingową, która zostanie zapłacona przed wydaniem przedmiotu leasingu. Nie jest sporne między stronami, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże, materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.

Jednocześnie w uzasadnieniu NSA podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odniósł się do argumentacji przytoczonej przez ten Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 483/12, zapadłym w sprawie o podobnej problematyce.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej #8722; mimo że podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu #8722; także opłata wstępna warunkowała możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, co strona zaznaczyła w złożonym wniosku. Miała więc ta opłata w istocie charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, na co spółka wyraźnie zwracała uwagę we wniosku. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest rozpoczęcie realizacji umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu.

Jak podkreślił NSA, skoro wstępna opłata leasingowa, o jakiej mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu, jest prawidłowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 4d ww. ustawy przez błędną jego wykładnię.

Ponadto Sąd wskazał, że w nawiązaniu do przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu, treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem wstępnej opłaty leasingowej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej.

W opinii NSA nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów wstępnej opłaty leasingowej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie zasady rachunkowości. Niezależnie jednak do tego, stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Taki związek nie występuje wtedy, gdy koszt dotyczy jedynie aktualnego okresu sprawozdawczego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu.

W dniu 20 sierpnia 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 18 czerwca 2015 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1039/12.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak - zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy - finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego (tekst jedn.: w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), której przedmiotem będzie oddanie jej do odpłatnego używania zabudowanej (budynkiem magazynowym) nieruchomości gruntowej (na okres nie krótszy niż 10 lat). Umowa leasingowa zostanie zawarta jeszcze przed wybudowaniem obiektu magazynowego, przy czym jednocześnie Spółka zawrze z Leasingodawcą umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której (jako Inwestor Zastępczy) będzie prowadzić proces budowlany (w imieniu Leasingodawcy będącego Inwestorem Bezpośrednim). Warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej (oprócz zakończenia procesu budowlanego i uzyskania niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu) będzie wpłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy wstępnej opłaty leasingowej stanowiącej 25%-30% wartości umownej przedmiotu leasingu. Opłata wstępna będzie stanowić wynagrodzenie Leasingodawcy za czynności przygotowawcze, dotyczące umowy i przedmiotu leasingu, do realizacji umowy leasingowej.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w zdarzeniu przyszłym wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem - kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsza opłata stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując - wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 11 września 2012 r. nr ILPB4/423-180/12-4/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.