ILPB4/423-180/10/14-S/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 210/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2812/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 9 września 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej:

* w części dotyczącej pytań nr 1 i nr 2 - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej pytania nr 3 - jest prawidłowe,

* amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4) - jest bezprzedmiotowe,

* amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6) - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej (pytanie nr 1, 2 i 3),

* amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4),

* amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5),

* ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała w 1996 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa wielobranżowego "A" założonego w roku 1991. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne, posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Spółki obejmuje trzy główne segmenty:

* dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej, głównie są to tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne oraz aparaty usg, importowane z krajów Europy Zachodniej. Spółka zajmuje się również ich obsługą serwisową. Obecnie Wnioskodawca wydzierżawia xx tomografów komputerowych oraz 1 rezonans magnetyczny. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 77.39.Z - "wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana",

* sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej (urządzenia nagrywające obrazy z badań radiologicznych na dyskach CD, przeglądarki obrazów diagnostycznych, rozwiązania informatyczne do archiwizacji wyników badań). Działalność prowadzona jest w ramach PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana",

* niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, Spółka posiada własne pracownie rentgenodiagnostyki prowadzące badania za pomocą tomografów komputerowych, rezonansu magnetycznego i aparatów USG. Placówki znajdują się w (...). W ramach placówek świadczone są usługi teleradiologii. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna".

Obecnie, Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek - spółek kapitałowych). Spółka planuje utworzyć Spółkę "KT" Sp. z o.o. (dalej: "KT") oraz Spółkę "T" Sp. z o.o. (dalej: "T"), których kapitały udziałowe wynosić będą po 5.000,00 zł każdy i w których Spółka obejmie 100% udziałów w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowoutworzonych udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem aportu do Spółki "KT" będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych z dzierżawą i wynajmem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej oraz ich obsługą serwisową a także zadań związanych ze sprzedażą sprzętu medycznego (PKD 77.39.Z - "wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana"; PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem aportu do Spółki "T" będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W skład opisanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa z rejestracji znaków towarowych słowno-graficznych, zgłoszonych w urzędzie patentowym RP, pod którymi Spółka obecnie prowadzi swoją działalność.

Znaki te w toku długoletniej owocnej działalności gospodarczej Spółki zostały odpowiednio wypromowane i obecnie posiadają znaczną wartość rynkową. Z uwagi na specyfikę prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu sprzętem medycznym oraz usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową oraz rozpoznawalność Spółki wśród klientów w tych dwóch segmentach rynku.

Znaki te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie są amortyzowane. Również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka nie wprowadzi praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdyż prawa te nie będą spełniały warunków przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wydzielenie dwóch funkcjonalnie wyodrębnionych segmentów działalności spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowych, odrębnych podmiotów prawa handlowego. Planowany jest także dalszy wzrost wartości znaków towarowych w wyniku decentralizacji prowadzonej działalności gospodarczej i zwiększenia efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków i ich efektywnym wykorzystaniem, w szczególności dotyczy to zindywidualizowanej promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami na własny rachunek każdej ze spółek córek.

W związku z tym, iż na moment aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) - procesy związane z rejestracją znaków będą w toku, przedmiotem aportu w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia aportu do spółek kapitałowych znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu aportów, po uzyskaniu przez Spółkę (Spółka wnosząca aport) praw ochronnych w miejsce praw ze zgłoszeń znaków na podstawie decyzji wydanych przez Urząd Patentowy. Spółki córki (spółki kapitałowe) - wystąpią do Urzędu Patentowego z wnioskiem o wydanie decyzji o wpisie zmiany uprawnionego do rejestru znaków.

Zgodnie bowiem z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków towarowych wnoszonych do spółek córek w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie określona w umowach spółek córek (spółek kapitałowych) i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot na dzień wniesienia aportu.

Prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie będą jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (spółek kapitałowych) aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o wpisie zmiany uprawnionych do rejestru znaków dla poszczególnych znaków towarowych lub alternatywnie momentu ogłoszenia o tych wpisach czy wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek).

Prawa ochronne do znaków towarowych zostaną zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16d ust. 2 tej ustawy, tj. najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania a odpisy amortyzacyjne dokonywane będą zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka przewiduje, że w obu spółkach córkach - spółkach kapitałowych otrzymujących aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. różnica między nominalną wartością wydawanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie dodatnia.

W związku z powyższym, wartość początkowa otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe) podmiotu wnoszącego wkład (Spółka) ustalona zostanie na podstawie ich wartości rynkowej (w oparciu o wycenę rzeczoznawcy), zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego).

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca, to czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu ogłoszenia o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego).

3. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 będzie przecząca, to czy w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki (spółki kapitałowe), spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek)).

4. W przypadku, gdy odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 będą przeczące, to czy spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych wniesionych do spółek córek (jeżeli będą one stanowiły autorskie prawa majątkowe), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia autorskich praw majątkowych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych)).

5. W przypadku, gdy podmiot wnoszący aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) (Spółka) uzyska przed dniem wniesienia tychże aportów uprawnienia z prawa ochronnego na znaki towarowe (tzn. uzyska wpis do rejestru znaków towarowych; zarejestruje znaki towarowe), to czy w odniesieniu do zarejestrowanych znaków towarowych, nabytych przez spółki córki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa ochronne do znaków towarowych zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

6. W przypadku, gdy odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 lub 5 będą twierdzące, to w jaki sposób należy ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: praw ochronnych do znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych) nabytych przez spółki córki w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają m.in. z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), normuje m.in.:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ustawy - Prawo własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez urząd patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa.

Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy).

Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ww. ustawy).

Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ww. ustawy).

Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W ocenie Wnioskodawcy, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej stanowią tylko prawo ochronne na znak towarowy, zaś prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie udzielono prawa ochronnego nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w prawie własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy) udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

W dacie zgłoszenia nie powstaje zatem podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Tym samym, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, w stosunku do której możliwe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej argumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż prawa ze zgłoszeń znaków towarowych powinny zostać uznane przez spółki córki za wartości niematerialne i prawne najpóźniej z chwilą wydania przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego do prawa ochronnego (tekst jedn.: na rzecz spółek córek).

W konsekwencji, spółki córki powinny być uprawnione do rozpoznania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego).

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem słuszności Jego stanowiska, w kwestii możliwości uznania prawa ze zgłoszenia znaku towarowego wniesionego do spółki w formie aportu, za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są następujące interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-410/09-3/MS,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-413/09-3/MS,

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2009 r. nr IPPB5/423-129/09-2/PS,

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-1699/08-3/MS,

5. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-112/09-2/MB,

6. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2009 r. nr ITPB3/423-139b/09/AW,

7. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-126/10/JD.

W ocenie Spółki, organy podatkowe potwierdzają również w swoich interpretacjach przepisów podatkowych jej stanowisko w zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych, m.in.:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-413/09-3/MS,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-126/10/JD,

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-62/08-2/HS,

4. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2009 r. sygn. ITPB3/423-100c/09/MT.

Przedstawione stanowisko jest zgodne z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych, wyrażonym m.in. w wyrokach:

1. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2009 r. (sygn. II FSK 412/08),

2. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 599/07),

3. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 645/07),

4. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 619/07),

5. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 401/07).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyższej argumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, powinny zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: po miesiącu wydania przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego).

Jednak w przypadku uznania, że stanowisko prezentowane przez Spółkę odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, prawo do uznania praw majątkowych otrzymanych przez spółki córki (spółki kapitałowe) za wartości niematerialne i prawne powinno powstać najpóźniej z chwilą ogłoszenia o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego przez Urząd Patentowy.

W konsekwencji, spółki powinny być uprawnione do rozpoznania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu ogłoszenia o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przedstawione w stanowisku do pytania nr 1 w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż prawa ze zgłoszeń znaków towarowych, powinny zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: po miesiącu wydania przez urząd patentowy decyzji o wpisie do rejestru znaków zmiany w zakresie podmiotu uprawnionego).

Jednak w przypadku uznania, że stanowisko prezentowane przez Spółkę odnośnie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe, prawo do uznania praw majątkowych otrzymanych przez spółki córki (spółki kapitałowe) za wartości niematerialne i prawne powinno powstać najpóźniej z chwilą wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek).

W konsekwencji, spółki te powinny być uprawnione do rozpoznania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek)).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie mogą być uznane za prawa wskazane w prawie własności przemysłowej stanowiące wartości niematerialne i prawne, nabyte przez spółki córki opracowania graficzne powinny być zaklasyfikowane jako autorskie prawa majątkowe (w odniesieniu do niezarejestrowanych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie).

W konsekwencji, powinny być one zaliczone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości niematerialnych i prawnych i podlegać amortyzacji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (niezależnie od późniejszego uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, na podstawie prawa własności przemysłowej).

Jak wskazano poniżej (w stanowisku w zakresie pytania nr 5), nie podlega wątpliwości, że prawa do znaków towarowych nabyte przez spółki córki spełniać będą wszystkie warunki wskazane w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne (o ile uprawnienia z prawa ochronnego na znaki towarowe uzyska Spółka przed dniem wniesienia przedmiotowego aportu do spółek córek (spółek kapitałowych)).

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność takiego stwierdzenia można również zastosować w odniesieniu do praw ze zgłoszenia znaków towarowych (o ile uprawnienia z prawa ochronnego na znaki towarowe uzyskają spółki córki po dniu otrzymania aportu), jedynym warunkiem, który wymaga dalszej analizy jest określenie czy prawa do znaków towarowych należą do kategorii praw majątkowych wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, argumenty przedstawione we wcześniejszej części wniosku, w sposób wyraźny potwierdzają możliwość uznania praw ze zgłoszeń znaków towarowych za prawa określone w prawie własności przemysłowej, stanowiące wartości niematerialne i prawne na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak w przypadku, gdy Organ podatkowy uzna, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe, to zdaniem Spółki, prawa majątkowe nabyte przez spółki córki (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie) powinny zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskie prawa majątkowe (wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji autorskich praw majątkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji praw otrzymanych przez spółkę osobową niezbędne jest odwołanie się do postanowień ustawy o prawach autorskich.

Zgodnie z postanowieniami tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty graficzne, które wraz z prawami do znaków towarowych zostaną wniesione do spółek córek (spółek kapitałowych), są przejawem twórczej działalności o indywidualnym charakterze i potencjalnie mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (kwestia, czy w przypadku do obu znaków towarowych wnoszonych do spółek córek spółka może korzystać z ochrony w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim jest przedmiotem analizy prawnej prowadzonej obecnie przez spółkę).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wyłącznie utwory stanowiące autorskie prawa majątkowe.

W doktrynie wskazuje się, że cechami charakterystycznymi dla autorskich praw majątkowych są: możliwość obrotu takimi prawami oraz możliwość wyceny takich praw dla celów bilansowych i podatkowych (tak np. J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych 2007", Warszawa 2007, C.H.Beck).

Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości związanych z uznaniem znaków towarowych za autorskie prawa majątkowe, Spółka podkreśla, iż możliwość uznania znaków towarowych w rozumieniu prawa własności przemysłowej za utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich jest szeroko akceptowana w doktrynie. W szczególności, wskazuje się, że "znaki towarowe, zwłaszcza graficzne czy słowno-graficzne, niezależnie od tego, że stają się przedmiotem praw wyłącznych w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym, niejednokrotnie też wykazują cechy utworów i korzystają z ochrony opartej o przepisy prawa autorskiego" (prof. dr hab. J. Barta, "Prawo autorskie" tom 13, Warszawa 2008, C.H. Beck).

Jak opisano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wszelkie przysługujące Spółce prawa do znaków towarowych wynikające zarówno z prawa własności przemysłowej, jak również z ustawy o prawach autorskich, zostaną przeniesione na spółki córki i zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych tych spółek w wartości wynikającej z umów ustanawiających te spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, opracowania graficzne do obu znaków towarowych (w odniesieniu do których mogą przysługiwać Spółce prawa ochronne wynikające z ustawy o prawach autorskich) będą niewątpliwie stanowiły autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (niezależnie od objęcia ich ochroną wynikającą z prawa własności przemysłowej).

Powyższa klasyfikacja znajduje również potwierdzenie w doktrynie, w której wskazuje się "że na tle regulacji ustawy o CIT znak niezarejestrowany często traktowany jest jako utwór prawno-autorski. Wydatki na nabycie prawa do takiego znaku (...) stają się więc kosztem uzyskania przychodu przez dokonanie odpisu amortyzacyjnego" (Amortyzacja prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, dr hab. M. Trzebiatowski, Monitor Podatkowy 11/2008).

W konsekwencji, w przypadku gdy prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie będą mogły zostać uznane za prawa określone w prawie własności przemysłowej, należy uznać, że opracowania graficzne znaków towarowych nabyte przez spółki córki (jako utwory graficzne lub słowno-graficzne) powinny zostać zaliczone do autorskich praw majątkowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i co do których Spółka może korzystać z ochrony w zakresie przewidzianym w tejże ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku zakwestionowania Jej stanowiska prezentowanego w odniesieniu do pytań nr 1, 2, i 3, spółki córki (spółki kapitałowe) powinny być uprawnione do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od opracowań graficznych znaków towarowych otrzymanych przez te spółki (które mogą stanowić autorskie prawa majątkowe), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych tych spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od opracowań graficznych znaków towarowych nie będzie miała wpływu późniejsza rejestracja znaków towarowych przez Urząd Patentowy (ponieważ w takim przypadku zarejestrowane znaki towarowe nie będą traktowane przez spółki córki jako odrębne wartości niematerialne i prawne).

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2005 r. sygn. IPPB3/423-413/09-3/MS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki córki (spółki kapitałowe) będą uprawnione do rozpoznania kosztów wynikających z naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nabytych przez te spółki w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa (jeśli podmiot wnoszący zakończy procedurę rejestracji znaków przed dokonaniem aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (spółek kapitałowych) (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do tychże spółek).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, aby uznać dane prawo majątkowe za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych (o ile uprawnienia z prawa ochronnego na znaki towarowe uzyska Spółka przed dniem wniesienia tychże do spółek córek (spółek kapitałowych)):

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że spółki córki będą uprawnione do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczanych przez te spółki począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw ochronnych do znaków towarowych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na dokonywanie powyższych odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanych znaków towarowych nie będzie miało wpływu późniejsze dokonanie wpisu w rejestrze patentowym potwierdzające przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego na spółki córki.

Analogiczne stanowisko prezentuje Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie zatytułowanym: "Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. Zgodnie z powyższym pismem:

"Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego".

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych wartość początkowa praw ze zgłoszeń znaków towarowych lub autorskich praw majątkowych lub praw ochronnych do znaków towarowych (w zależności od tego, które prawa majątkowe zostaną zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne) wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego do spółek córek (spółek kapitałowych) w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowach spółek córek, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestie ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Odpowiednie zastosowanie znajduje tutaj art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, co do zasady, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl jednak art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Bez względu więc na to, czy wystąpi dodatnia wartość firmy, czy nie, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi ich wartość początkowa odzwierciedlona w ewidencji wnoszącego aport.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy pośród nabywanych w drodze aportu składników majątku są takie, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Zasady ustalania ich wartości początkowej zależą od tego, czy wystąpi dodatnia wartość firmy.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkową otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalić należy na podstawie ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeśli zaś dodatnia wartość firmy nie wystąpi, wówczas należy ustalić ich łączną wartość początkową, stosując odpowiednio art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy. Będzie nią różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 tej ustawy.

Oznacza to, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zakładane przez Spółkę wystąpienie dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że prawa ze zgłoszeń znaków towarowych (lub autorskie prawa majątkowe) wniesione przez spółkę do spółek kapitałowych, albo prawa ochronne na znaki towarowe udzielone w wyniku późniejszej rejestracji znaków, powinny zostać wprowadzone do ewidencji spółek córek (spółek kapitałowych) po wartości określonej przez wspólników w umowach tych spółek, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w 8 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-180/10-2/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał w zakresie:

* amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej (pytanie nr 1, 2 i 3) - za nieprawidłowe,

* amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4) - za prawidłowe,

* amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5) - za prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6) -za prawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W analizowanym przypadku, będącym przedmiotem pytań nr 1, 2 i 3, spółki córki (spółki kapitałowe) nabędą od Wnioskodawcy tytułem aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu wkładu do spółek córek (spółek kapitałowych), te nowo powstałe spółki, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyskają prawo ochronne na znaki towarowe - prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółkom córkom (spółkom kapitałowym) ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale "wytworzone" przez spółki córki (spółki kapitałowe), nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółki córki (spółki kapitałowe) nabędą wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego - nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Wobec tego prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie podlega amortyzacji.

W konsekwencji, spółki córki (spółki kapitałowe) nie wprowadzą tych praw ze zgłoszeń do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będą ustalać wartości początkowej przedmiotowych praw i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, w odniesieniu do opracowań graficznych znaków towarowych, które w ocenie Wnioskodawcy, mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie, w sytuacji, gdy te prawa majątkowe nabyte zostaną przez spółki córki, to mogą zostać one zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskie prawa majątkowe.

Wobec powyższego znaki towarowe stanowiące przedmiot majątkowych praw autorskich niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym stanowią wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Zatem, spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od przedmiotowych opracowań graficznych znaków towarowych.

Organ wskazał, że należy pamiętać, że na Spółce ciąży obowiązek dokonania wyboru czy wniesione aportem do spółek córek znaki towarowe zaliczone zostaną do praw autorskich, czy też do praw ochronnych i w związku z tak dokonanym wyborem, winna stosować odpowiednie przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie Organ wskazał, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyska prawa ochronne na znaki towarowe przed wniesieniem ich do spółek córek (spółek kapitałowych) w formie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas spółki córki nabędą przedmiotowe prawa. Tym samym, stanowić one będą wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wszystkimi konsekwencjami prawnymi. Zatem będą one miały prawo ująć je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Organu, przyjmując założenie Spółki, że w wyniku wniesienia do spółek celowych aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzenie autorskich praw majątkowych, bądź praw ochronnych na znaki towarowe do stosownej ewidencji nastąpić winno w wartości rynkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rynkowa wyznacza bowiem wartość początkową tych praw.

Jednocześnie spółki córki będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków towarowych (ewentualnie od znaków towarowych stanowiących przedmiot majątkowych praw autorskich) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia ich aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Pismem z 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 12 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423W-22/10-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała 11 lutego 2011 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 10 marca 2011 r. nr ILPB4/4240-6/11-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 28 czerwca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 210/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy nabyte przez spółki córki, w wyniku wniesienia przez Skarżącą aportem, znaki towarowe, dla których prawa ochronne zostały udzielone po dniu wniesienia aportu, będą podlegały amortyzacji w spółkach córkach, mimo że na dzień wniesienia aportem Skarżącej przysługiwało prawo z rejestracji znaków towarowych i to prawo było jednym z elementów składowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Organu takie znaki towarowe nigdy nie będą podlegały amortyzacji, natomiast Sąd uznał to stanowisko za niesłuszne i wskazał, że skarga jest zasadna w części pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Powołując się na treść art. 16b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, Sąd stwierdził, że wartością niematerialną i prawną nie może być prawo z rejestracji znaków towarowych, ponieważ nie stanowi ono prawa wymienionego w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy aportowane do spółek córek mają być m.in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a same prawa ochronne zostaną udzielone po dniu wniesienia przez spółkę aportów, to prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną niejako przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe.

Sąd w pełni podzielił przy tym stanowisko Skarżącej, które znajduje również uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08), że możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych (jako elementów składowych zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstw) w sytuacji, gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Organu, że uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych należy identyfikować jako ich "wytworzenie" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

W związku z powyższym Sąd uznał za niesłuszne stanowisko organu wydającego interpretację w zakresie pytań 1 i 2 w części, w której twierdził, że prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlega amortyzacji.

W odniesieniu zaś do kolejnej spornej kwestii, którą jest moment przyjęcia praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie momentu rozpoczęcia amortyzacji dla celów podatkowych w spółkach córkach Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Organu odnośnie pytań 1 i 2, natomiast za niewłaściwe w odniesieniu do pytania nr 3.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków towarowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki córki, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych do zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek, od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek). Warunkiem wykonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem nabycie prawa ochronnego na znak towarowy.

Sąd zaakceptował pogląd wyrażony w uchwale NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. II GPS 1/08, zgodnie z którym decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytucyjnego. Stąd wniosek o czasowych granicach prawa ochronnego, będących wyznacznikiem istnienia znaku towarowego. Pogląd ten ma uzasadnienie też w tym, że nie można udzielać prawa ochronnego na oznaczenie, co do którego nie wiadomo, czy jest znakiem towarowym. Natomiast to, czy oznaczenie może być znakiem towarowym bada się dopiero przy rejestracji (art. 129 ustawy - Prawo własności przemysłowej).

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo do znaku towarowego może być ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego).

Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko Skarżącej Spółki w kwestii pytania nr 4 zaznaczając przy tym, że twierdzenie Organu, że jeśli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest bezzasadne.

Sąd podkreślił, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w skład wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzą m.in. prawa z rejestracji znaków towarowych, a nie autorskie prawa majątkowe i w oparciu o takie założenia została dokonana wycena wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy Sąd podkreślił, że organ ma obowiązek dokonania analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, tym bardziej w przypadku, gdy strona skarżąca się na nie powołuje, tymczasem w zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził jedynie, że tezy przedstawionych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu i nie są dla niego wiążące.

Pismem z 10 października 2011 r. nr ILRP-007-264/11-2/EŚ Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2812/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 210/11.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od właściwej interpretacji art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi mianowicie o zwrot "prawa nabyte - nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm. 25)".

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w pełni aprobuje poglądy wyrażone w judykaturze, a które są relewantne dla należytej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest w szczególności wyroki NSA z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2041/09 oraz z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 670/11. Trafnie w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się na konieczność rozróżnienia "znaku towarowego" od "prawa do znaku towarowego". W tym kontekście doniosłe jest stwierdzenie, że "w ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 Prawo własności przemysłowej - prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia" (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1290/09 oraz z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 670/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zatem należy się zgodzić z poglądem NSA (wyrok z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08), w którym podkreśla się, że skutek podatkowy określony w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego. Innymi słowy, nie jest istotne to, czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo, co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2008 r. II GPS 1/08, ONSA i WSA 2008, Nr 5, poz. 77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 kwietnia 2009 r. II FSK 23/08, Lex nr 531427, z 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, Lex nr 552665 oraz z 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, Lex nr 530269). W tym znaczeniu używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej.

W ocenie Sądu kasacyjnego, sporne jest natomiast rozumienie przez Organ skutków podatkowoprawnych uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w takim przypadku mamy do czynienia z ich "wytworzeniem" przez podmiot, do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem.

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy mieć na uwadze, że niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość. W stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę wyraźnie podkreślona jest wartość materialna przedmiotowych znaków towarowych. Spółka zauważa bowiem, że "wartość praw ze zgłoszeń znaków towarowych wnoszonych do spółek córek w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie określona w umowach spółek córek (spółek kapitałowych) i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot na dzień wniesienia aportu".

Sąd kasacyjny zauważył, że trudno w tym przypadku zgodzić się z twierdzeniem, że skoro dopiero w spółkach córka powstanie prawo do znaku towarowego chronionego prawem wskutek jego zarejestrowania, to mamy do czynienia z nabyciem pierwotnym, to jest jego wytworzeniem. Zaaprobowanie takiego rozumowania oznaczałoby, że sam niezarejestrowany znak towarowy nie ma żadnej wartości, a tak z pewnością nie jest.

W konsekwencji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd pierwszej instancji słusznie uznał takie stanowisko za pozbawione podstaw w części, w której organ interpretacyjny uznał, że prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się również należy, że w ramach stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w skład wnoszonych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzą prawa z rejestracji znaków towarowych, a nie autorskie prawa majątkowe. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważa, że "o ile znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak słowno-graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się niejako jego ochrona na podstawie przepisów u. p. w. p.". W rozpoznawanej sprawie ma to o tyle znaczenie, że - aprobując stanowisko Sądu I instancji - nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli znak towarowy, dla którego jeszcze nie udzielono praw ochronnych, ale już zostało uzyskane prawo z rejestracji znaku towarowego, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas może on być amortyzowany jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Organem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Na aprobatę zasługuje twierdzenie, że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych to nie przesądza to tym samym o naruszeniu cytowanego przepisu art. 121 § 1 O. p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych. Państwo i Prawo" 2013, nr 8. s. 20-35). Słuszność tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

W dniu 21 listopada 2013 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od 8 października 2013 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 210/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* amortyzacji znaku towarowego i określenia jego wartości początkowej:

o w części dotyczącej pytań nr 1 i nr 2 - jest nieprawidłowe,

o w części dotyczącej pytania nr 3 - jest prawidłowe,

* amortyzacji znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego (pytanie nr 4) - jest bezprzedmiotowe,

* amortyzacji prawa ochronnego na znaki towarowe (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 6) - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl art. 15 ust. 6 tejże ustawy: kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższych regulacji wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, przez dokonywanie - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostaną prawa ze zgłoszeń znaków towarowych (lub autorskie prawa majątkowe). Znaki te w Spółce nie są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie są amortyzowane. Na moment aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) - procesy związane z rejestracją znaków będą w toku. W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia aportu do spółek kapitałowych znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu aportów. Wskutek wydania stosownych decyzji Urzędu Patentowego, dopiero spółkom córkom (spółkom kapitałowym) udzielone zostaną prawa ochronne na znaki towarowe. Również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka nie wprowadzi ich do stosownej ewidencji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawa ochronne na znaki towarowe udzielone spółkom córkom (spółkom kapitałowym) spełniają ww. przesłanki uznania ich za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 121 powołanej ustawy: przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1-2 tej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy: Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej: powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

Zatem, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej stanowi tylko prawo ochronne na znak towarowy, zaś prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie udzielono prawa ochronnego nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy te jednoznacznie wskazują, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w prawie własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy) udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego.

Zatem, w dacie zgłoszenia nie powstaje podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Tym samym, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, w stosunku do której możliwe jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu do spółek córek (spółek kapitałowych) są m.in. prawa z rejestracji znaków towarowych, natomiast uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe nastąpi po dniu otrzymania aportu. Zatem prawa z rejestracji znaków towarowych zostaną przekształcone w prawa ochronne na znaki towarowe. Tym samym spółki córki (spółki kapitałowe) nabędą w drodze aportu (w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa) prawa ochronne na znaki towarowe.

Wobec powyższego wskazania tylko prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym prawo do amortyzacji podatkowej tych praw będzie przysługiwało spółkom córkom (spółkom kapitałowym) dopiero od dnia wydania świadectw ochronnych na rzecz tych spółek. Z tą datą prawa ochronne należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a od następnego miesiąca dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Resumując, prawo do uznania praw ze zgłoszeń znaków towarowych otrzymanych przez spółki córki (spółki kapitałowe) za wartości niematerialne i prawne powinno powstać z chwilą wydania świadectw ochronnych na rzecz tych spółek. W konsekwencji, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wpisania ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek)).

We wniosku Spółka wskazała, że jeżeli Organ podatkowy uzna, że stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe, to prawa majątkowe nabyte przez spółki córki (w odniesieniu do tych opracowań graficznych znaków towarowych, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie) powinny zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskie prawa majątkowe.

Jednak w związku z faktem, że Organ uznał, że nabyte przez spółki córki prawa ochronne na znaki towarowe stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to należy stwierdzić, że prawa te nie mogą jednocześnie stanowić autorskich praw majątkowych klasyfikowanych również jako wartości niematerialne i prawne.

Wobec tego odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Spółka we wniosku wskazała również, że zrejestrowanie praw ochronnych do znaków towarowych może mieć miejsce (ewentualnie) przed planowanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek córek.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zatem przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółek kapitałowych stanowi jedną z form nabycia. W niniejszej sprawie, nabycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa nastąpi w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółek córek, która to uchwała winna mieć formę aktu notarialnego. Data ta wyznacza również moment wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji i od następnego miesiąca można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, przy założeniu, że Spółka uzyska prawa ochronne na znaki towarowe przed wniesieniem aportu do spółek córek, spółki te będą uprawnione do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tych praw począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym niniejsze prawa zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (tekst jedn.: od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia ich aportem w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa).

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała również, że aport do spółek córek (spółek kapitałowych) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w wyniku jego wniesienia wystąpi dodatnia wartość firmy. Ponadto zarówno prawa z rejestracji znaków towarowych, jak i prawa ochronne na te znaki (w sytuacji, gdy do rejestracji znaków towarowych dojdzie przed aportem do spółek córek) nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Jak stanowi art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem pojęcie dodatniej wartości firmy zostało zdefiniowane w niniejszym przepisie jako dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a ustaloną na dzień wniesienia wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na postawie art. 16g ust. 9 omawianej ustawy: w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 10 ww. ustawy: w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z art. 16g ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje fakt czy składniki majątku zostały ujęte bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Wobec tego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie regulacja art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wartość początkową praw ochronnych na znaki towarowe stanowić będzie ich wartość rynkowa.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem, przyjmując założenie Spółki, że w wyniku wniesienia do spółek córek aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzenie praw ochronnych na znaki towarowe do stosownej ewidencji nastąpić winno w wartości rynkowej niniejszych wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rynkowa wyznacza wartość początkową tych praw.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji - one również zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 8 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-180/10-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.