ILPB4/423-179/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami, w sytuacji gdy FIZ posiada całościowy udział w Spółce i jest akcjonariuszem SKA - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy oraz SKA za podmioty powiązane,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powiązań między podmiotami, w sytuacji gdy FIZ posiada całościowy udział w Spółce i jest akcjonariuszem SKA,

* powiązań między podmiotami, w sytuacji gdy ta sama osoba fizyczna będzie zasiadała w zarządzie Wnioskodawcy oraz w zarządzie SKA,

* obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do realizowanej transakcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług w zakresie inwestycji budowlanych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje pełen proces inwestycyjny: od decyzji o warunkach zabudowy, przez fazę projektową i wykonawczą, aż po pozwolenie na używanie obiektu. Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem, podmiotem funkcjonującym w formie prawnej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę, na mocy której SKA zobowiązała się świadczyć na Jego rzecz usługi doradztwa w procesie budowlanym. SKA wykonuje na rzecz Wnioskodawcy m.in. takie usługi jak: doradztwo w procesie przygotowania inwestycji budowlanej, oceny rozwiązań projektowych, optymalizacji rozwiązań technicznych i materiałowych, opracowania harmonogramu rzeczowo - finansowego procesu budowlanego i inne.

Całościowy udział w Spółce posiada Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (FIZ), ponadto podmiot ten jest akcjonariuszem w SKA i posiada udział w jego kapitale zakładowym przekraczający 5%.

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której ta sama osoba fizyczna będzie zasiadała zarówno w zarządzie Wnioskodawcy, jak i będzie zasiadała w zarządzie komplementariusza SKA (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy FIZ posiada całościowy Udział w kapitale Spółki i jest akcjonariuszem SKA, Spółka oraz SKA nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy ta sama osoba fizyczna będzie zasiadała w zarządzie Wnioskodawcy, a także będzie zasiadała w zarządzie komplementariusza SKA, Spółka oraz SKA nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane.

3. W przypadku udzielenia przez organ podatkowy pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy Spółka zobowiązana będzie sporządzić dokumentację podatkową dla realizowanej transakcji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 dot. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 22 sierpnia 2013 r. nr ILPB4/423-179/13-5/MC, ILPB4/423-179/13-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka oraz SKA nie spełniają definicji podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 tej ustawy i w konsekwencji, do transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a SKA nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Na mocy art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy powyższe stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Kluczowym dla stwierdzenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: czy organ podatkowy może dokonać ustalenia wysokości dochodu), jest stwierdzenie, czy Spółka oraz SKA są w ogóle "podmiotami krajowymi" w rozumieniu tego przepisu.

Pojęcie "podmiotu krajowego" zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 pkt 1. W świetle uregulowań ustawowych, "podmiot krajowy" to podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie "podatnika" zostało natomiast zdefiniowane w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Spółka komandytowo - akcyjna jest osobową spółką handlową, nie posiada ona osobowości prawnej.

Spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie jest osobą prawną ani też spółką kapitałową w organizacji. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ustawa ta reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą fizyczną. Dochody spółki komandytowo - akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez wspólników takiej spółki.

W związku z powyższym, skoro spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, co zostało ponad wszelką wątpliwość wykazane, nie może zostać uznana za "podmiot krajowy" w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za "podmiot krajowy" w rozumieniu tego przepisu może zostać uznany jedynie podatnik podatku dochodowego. Podmiotem krajowym będzie jedynie Wnioskodawca.

W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi zatem sytuacja, w której ten sam podmiot posiada udział w kapitale dwóch podmiotów krajowych, tj. dwóch "podatników podatków dochodowych" - SKA nie jest przecież podatnikiem podatku dochodowego (pytanie 1).

Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do zdarzenia przyszłego: jeżeli ta sama osoba fizyczna będzie członkiem zarządu Spółki i członkiem zarządu komplementariusza reprezentującego SKA, to nie można uznać, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie. W takim bowiem przypadku ta sama osoba fizyczna nie będzie brała udziału w zarządzaniu dwoma "podmiotami krajowymi", ale "podmiotem krajowym" (Spółką) i SKA, która nie spełnia definicji podmiotu krajowego. Także zatem w tym przypadku, nie można twierdzić, że Spółka oraz SKA mogą być uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 tej ustawy.

Powyższa analiza przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie znajdą one zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Transakcje realizowane pomiędzy Spółką a SKA, z uwagi na fakt, że SKA nie może na gruncie tych przepisów być traktowana jako "podmiot krajowy", nie powinny być traktowane jako transakcje między podmiotami powiązanymi.

Należy także wskazać, że stanowisko, iż transakcje realizowane pomiędzy podmiotem krajowym, a spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego nie mogą być uznane za transakcje między podmiotami powiązanymi znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Na takim stanowisku stanął: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-546/12/AP, w której czytamy:" (...) spółka komandytowa nie jest "podmiotem krajowym", o którym mowa w cyt. art. 11 u.p.d.o.p. Transakcje gospodarcze zawierane są pomiędzy spółką komandytową, jako podmiotem gospodarczym odrębnym od wspólników, w tym Spółką z o.o. (Wnioskodawcą). Zatem biorąc pod uwagę, cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz spółka komandytowa, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, nie są podmiotami powiązanymi w świetle u.p.d.o.p.".

Podobne stanowisko zostało także wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r. nr IBPBI/1/415-471/12/AB, czy też w interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r. nr IBPBI/1/415-529/12/KB.

Z uwagi na fakt, że Spółka oraz SKA nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla realizowanej ze SKA transakcji. Jak wynika bowiem z art. 9a ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Jak wskazano wyżej, Spółka, będąca podatnikiem, dokonując transakcji ze SKA dokonuje jej z podmiotem, który nie jest ze Spółką powiązany w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, nie zaistnieje podstawowa przesłanka dla obowiązku sporządzenia przez Spółkę dokumentacji podatkowej: Spółka nie będzie realizowała transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wskazanych wyżej w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy oraz SKA za podmioty powiązane,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie natomiast z ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Na podstawie art. 11 ust. 5a tej ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż z regulacji zawartej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe (tekst jedn.: podmioty formalnie niepowiązane, ale reprezentowane przez podmioty powiązane), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

Ponadto, należy podkreślić, iż użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka zawarła ze spółką komandytowo - akcyjną (dalej: SKA), której komplementariuszem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę, na mocy której SKA zobowiązała się świadczyć na Jej rzecz usługi doradztwa w procesie budowlanym. Całościowy udział w Spółce posiada Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (FIZ). Ponadto, podmiot ten jest również akcjonariuszem w SKA i posiada udział w jego kapitale zakładowym przekraczający 5%.

Zatem, Spółka wskazała na występujące powiązania kapitałowe pomiędzy Nią a Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym (FIZ). Ponadto, ten ostatni podmiot uczestniczy w SKA, która współpracuje ze Spółką. Powyższe powoduje, iż warunki zawartej pomiędzy Spółką a SKA umowy na usługi doradcze mogą podlegać zbadaniu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pod kątem wykorzystania zaistniałego powiązania do zmiany obciążeń podatkowych Spółki.

W związku z powyższym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Spółkę ze SKA odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka uzyskiwałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy oraz SKA nie można uznać za podmioty powiązane na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie oznacza to, iż regulacja ta nie może znaleźć zastosowania. Przyczyną tego stanu rzeczy jest okoliczność istnienia powiązań pomiędzy Spółką a Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, będącym jednocześnie akcjonariuszem SKA. Przy czym, ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.