ILPB4/423-173/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest spółką zarządzającą Portem (...). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze.

Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny pn. (...) (dalej: Inwestycja), który jest wpisany w Wieloletni Plan Inwestycyjny Spółki, a także w dokumenty strategiczne na poziomie lokalnym oraz regionalnym. Inwestycja realizowana jest przy współfinansowaniu ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Działania 6.3 Rozwój sieci lotniczej (dalej: Dotacja). W skład realizowanej inwestycji wchodzą następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Inwestycje są realizowane od 2010 a planowane zakończenie przewidziane jest w 2014. Nowopowstające środki trwałe są oddawane do użytkowania sukcesywnie. Środki z dofinansowania będą wpływać do Spółki stopniowo do 2015 r. Inwestycja przyczyni się do wzrostu przepustowości portu lotniczego oraz standardów obsługi pasażerów, a co za tym idzie skutkować także będzie zwiększeniem przychodów

Spółka planuje, iż w miesiącu faktycznego każdorazowego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na jej rachunek bankowy zostaną zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej odpowiednich środków trwałych. Począwszy od miesiąca, w którym Dotacja zostanie otrzymana, bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka postąpi prawidłowo, gdy w miesiącu faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na rachunek bankowy Spółki dokona jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych według przedstawionego powyżej schematu i dokona wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane postępowanie jest prawidłowe.

W pierwsze kolejności, Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jakichkolwiek regulacji normujących wprost sytuację przedstawioną w stanie faktycznym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bezpośrednio w jaki sposób dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji późniejszego otrzymania dotacji lub refundacji. W opinii Spółki brak regulacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W opinii Spółki, do dnia, w którym zwrot ten nie nastąpi - czyli do dnia kiedy otrzyma środki z Dotacji - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania Dotacji Spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Dodatkowo - zdaniem Wnioskodawcy - dokonane w pełnej wysokości - do dnia otrzymania Dotacji - odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie. Dotacja wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które będą mogły powiększyć koszt podatkowy, ale dopiero w dniu jej otrzymania.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy stwierdzić, iż w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m jest więc prawidłowe i jest uzasadnione na gruncie przepisów prawa. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Do momentu faktycznego wpływu dotacji na rachunek bankowy Podatnik zalicza w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne zgodnie z prawem w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy następuje faktyczny i uzasadniony z punktu ekonomicznego fizyczny zwrot wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, o którym stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ podatnik w tym momencie może dysponować środkami pieniężnymi, a ponadto Ustawa również w tym momencie określa powstanie przychodu podatkowego z tytułu wpływu dotacji na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, który podlega zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 53. Mając na uwadze powyższe prawidłowy jest pogląd, iż Spółka w związku z otrzymaniem Dotacji powinna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) na bieżąco, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała dotacje. Podobnie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. I SA/Op 274/12, wyrok WSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. I SA/Po 702/12, wyrok WSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. I SA/Bd 968/10, wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 166/12, wyrok WSA z dnia 5 października 2012 r., sygn. I SA/Lu 489/12. wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Lu 640/12 oraz WSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 931/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż spółka realizuje projekt inwestycyjny (...). Inwestycja realizowana jest przy współfinansowaniu ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach działania 6.3 Rozwój sieci lotniczej. Inwestycja realizowana jest od 2010 r. a planowane zakończenie przewidziane jest w 2014 r. Nowopowstające środki trwałe są oddawane do użytkowania sukcesywnie. Środki z dofinansowania będą wpływać do Spółki stopniowo do 2015 r.

W przedmiotowej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W związku z tym posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Reasumując, Spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.