ILPB4/423-169/13-7/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony o potwierdzenie dokonania opłaty oraz o pismo z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozliczania różnic kursowych,

* przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy X i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest X Y Z z siedzibą w A w Belgii (dalej: Wspólnik).

W dniu 25 marca 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie zobowiązania Wspólnika do wniesienia dopłaty w wysokości 50.000.000 EUR w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały. Przewidywała ona również, że o zwrocie wniesionych dopłat zadecyduje Zgromadzenie Wspólników, zgodnie z art. 179 Kodeksu spółek handlowych. Kwota dopłaty została przeliczona według kursu PLN / EUR 4,6109. Konsekwentnie, kwota należna uiszczonej dopłaty wyniosła 233.545.000 PLN.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może dojść do podjęcia uchwały o zwrocie części dopłaty na rzecz Wspólnika. Kwota zwrotu zostanie w ww. uchwale określona albo w EUR albo w PLN, w obu przypadkach jednakże wypłata zostanie dokonana w EUR (w drugim przypadku wypłacana w EUR kwota stanowić będzie równowartość kwoty wyrażonej w uchwale w PLN).

Pismem z dnia 24 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż umowa Spółki w paragrafie 7 reguluje możliwość dokonywania dopłat przez Wspólnika.

" § 7

1. Udziały mogą być umorzone z czystego zysku lub w drodze obniżenia kapitału zakładowego.

2. Umowa Spółki zobowiązuje wspólników do dopłat, przy czym łączna wartość dopłat nałożonych na wszystkich wspólników każdorazowo nie może przekroczyć pięciokrotności istniejącego kapitału zakładowego Spółki.

Wysokość i termin dopłat oznaczone będą uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów w kapitale Spółki, zgodnie z art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych".

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania dopłat przez Wspólnika, a wniesienie dopłaty przez Wspólnika w 2004 r. zostało dokonane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z uwagi na fakt, iż kurs zastosowany do przeliczenia otrzymanej dopłaty w EUR w dniu jej wpływu okaże się wyższy bądź niższy od kursu, który Wnioskodawca zastosuje do przeliczenia tych środków pieniężnych w dniu zwrotu części dopłaty:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 dot. przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 dot. rozliczania różnic kursowych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 sierpnia 2013 r. nr ILPB4/423-169/13-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, abstrahując od różnic kursowych, które powstają zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie powstaną różnice kursowe, które zwiększyłyby odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, nie powstaną również przychody bądź koszty uzyskania przychodów, z innego niż różnice kursowe tytułu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Instytucje wniesienia oraz zwrotu dopłat regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) w art. 177-179. Zgodnie z art. 179 § 1 k.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W myśl art. 179 § 2 k.s.h., zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot ten powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, które jest ściśle związane z faktem posiadania udziałów przez wspólnika (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2013).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W świetle art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu części dopłaty Wspólnikowi, nie zachodzi żadna ze wskazanych powyżej sytuacji skutkująca obowiązkiem rozpoznania różnic kursowych. W tym kontekście Wnioskodawca chciałby pokreślić, że powyższy katalog sytuacji, w których powstają podatkowe dodatnie różnice kursowe, ma charakter zamknięty - wyczerpujący.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2013 r. ILPB4/423-349/12-2/DS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lutego 2013 r. IPTPB3/423-411/12-2/KJ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2010 r. ILPB4/423-80/11-2/ŁM). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (ILPB4/423-349/12-2/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: "regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów".

* Należny przychód / poniesiony koszt.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Brak przychodu z tytułu otrzymania dopłat potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1404/12/MS) stwierdził, iż: "dopłaty te nie stanowią (...) przychodu niezależnie od okoliczności, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne, oprocentowane lub nieoprocentowane, bowiem ustawodawca nie przewiduje w u.p.d.o.p. ograniczeń w tym zakresie".

Treść ww. przepisu koresponduje z treścią art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

W kontekście powyższego, należy skonstatować, że zarówno wniesienie, jak i zwrot dopłat nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, ani nie stanowi wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu. Jako, że art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkują powstanie podatkowych różnic kursowych od zaistnienia przychodu, bądź kosztu uzyskania przychodów, po stronie podatnika, w związku ze zwrotem dopłat nie spełni się podstawowa przesłanka powstania podatkowych różnic kursowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku NSA z 23 marca 2012 r. (II FSK 1508/10) Sąd uznał, że: "dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania".

* Środki własne.

W zakresie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, Wnioskodawca na bieżąco rozpoznaje różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, z chwilą wypływu środków z konta walutowego, zgodnie z metodą stosowaną w rachunkowości.

Należy wskazać, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych realizują się zawsze na bieżąco - w związku z wypływem środków pieniężnych z konta walutowego. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza obliczyć i rozliczyć dla celów podatkowych różnice kursowe od środków własnych w momencie zwrotu dopłat dokonanego w walucie obcej, według metody stosowanej przez Wnioskodawcę w rachunkowości (różnice te jednakże będą liczone na zupełnie innych środkach niż te pochodzące z dopłat; tamte środki zostały już bowiem wydatkowane przez Wnioskodawcę). Wspomniane różnice kursowe od zwróconych dopłat powinny być więc liczone na tych samych zasadach, jak przy wypływie każdych innych środków z konta walutowego. Wnioskodawca pragnie natomiast podkreślić, iż zwrot dopłat, co do zasady, nie powinien skutkować koniecznością obliczenia różnicy kursowej od środków własnych poprzez porównanie wartości dopłaty otrzymanej z wartością dopłaty zwracanej.

Prawidłowość wniosku Wnioskodawcy potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-472/07-3/AG), w której organ wskazał, że: "ujemne różnice kursowe powstają m.in. w przypadku gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Zatem w przypadku wniesienia przez udziałowca dopłaty w walucie obcej do kapitału, nie ustala się ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych przez porównanie wartości wniesionej dopłaty z wartością dopłaty zwracanej, a poprzez porównanie wartości otrzymanych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek walutowy i wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu wypływu z rachunku walutowego".

* Kredyt / pożyczka.

Dopłaty wniesione w oparciu o przepisy art. 177 i 178 k.s.h. nie stanowią pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.). Definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Mając na uwadze wskazaną definicję, do ważniejszych różnic pomiędzy pożyczką a dopłatą można zaliczyć brak możliwości wniesienia rzeczy jako dopłaty oraz brak konieczności zwrotu dopłaty.

Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 k.s.h., dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym, podkreślić należy, że jakkolwiek dopłaty wykazują pewne podobieństwo do pożyczki, to jednak nie można tych instytucji utożsamiać.

Powyższe znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny prawniczej: "wewnętrzny charakter omawianego sposobu finansowania, korporacyjna podstawa obowiązku oraz fakt, iż dopuszczalność zwrotu dopłat jest obwarowana szeregiem dodatkowych przesłanek (art. 179 k.s.h.; zob. wyżej, Nb 86) nakazują kwalifikować dopłaty jako odrębną instytucję prawa spółek, pośrednią pomiędzy wpłatami na kapitał zakładowy a pożyczką" (S. Sołtysiński, Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego, 2010), "dopłata nie może być utożsamiana z umową pożyczki uregulowanej w art. 720-724 k.c." (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2013).

Mając powyższe na uwadze, w związku ze zwrotem Wspólnikowi dopłat, nie powstaną podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

* Przychód / koszt z innego niż różnice kursowe tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot dopłat nie spowoduje powstania przychodu / kosztu także z innego niż różnice kursowe tytułu. Powyższe wynika z faktu, że wszelkie sytuacje, w których ekonomiczne przysporzenie / strata spowodowane zmianami kursów walut, skutkuje powstaniem przychodu / kosztu, ustawodawca zamieścił w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem każde przysporzenie tego rodzaju miało skutkować powstaniem przychodu / kosztu, wówczas art. 15a ww. ustawy byłby zbędny, gdyż wystarczające byłyby w tym zakresie ogólne przepisy dotyczące powstania przychodów i kosztów oraz określenia ich wysokości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ww. wyroku NSA z 23 marca 2012 r.: "Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy, z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna".

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, zwrot części dopłaty Wspólnikowi nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych innych niż różnice od własnych środków pieniężnych rozliczane na bieżąco, jak również przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów z innego niż różnice kursowe tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, wskazać należy, iż odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.