ILPB4/423-166/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie świadczenia usług porządkowo - czystościowych.

Spółka planuje podpisać umowę najmu pomieszczeń od kontrahenta zewnętrznego (dalej: Wynajmujący). Następnie, Spółka planuje dokonać nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostaną przez Nią zakwalifikowane, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Od "inwestycji w obcym środku trwałym" będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez okres 10 lat. Zgodnie bowiem z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Projekt umowy najmu wskazuje, iż zarówno Wynajmujący, jak i Spółka będą mogły ją wypowiedzieć bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia. Jedną z takich przyczyn może być możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach (przyczyna ekonomiczna). Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego.

Reasumując:

Dla celów niniejszej interpretacji Spółka zakłada, iż przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogło być:

Ponadto Spółka zakłada, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodem,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nadto przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym konieczne jest posłużenie się pojęciami funkcjonującymi w praktyce. Jak wskazał WSA w wyroku z 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04, inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

W chwili rozwiązania umowy najmu zastosowanie znajdzie przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie będzie mogła kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Powyższe nie oznacza jednak, iż Spółka w ogóle nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowanej inwestycji.

W wyniku rozwiązania umowy najmu (podnajmu), może dojść do sytuacji, iż Spółka odnotuje stratę w sensie ekonomicznym równą niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Aby strata, jaką w tym wypadku będzie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym miała charakter podatkowy i mogła zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu muszą być spełniane określone w ustawie warunki.

Możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) powinna być rozpatrywana na zasadach ogólnych, a więc poprzez zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy. Nie powinno budzić wątpliwości, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku z przychodami firmy, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy - Spółka będzie prowadzić działalność w wykorzystywanych pomieszczeniach.

Ponadto, za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wartości likwidowanej i niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym przemawia również jednoznacznie interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie można zaliczyć do koszów uzyskania przychodów. A contrario w przypadku, gdy strata postała wskutek likwidacji z innych powodów niż wymienione w przepisie (a tak jest w analizowanym przypadku) - stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany działalności prowadzonej przez Spółkę, a związku z tym nie będzie można mówić o utracie przydatności do używania inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. Inwestycja może stracić swą przydatność z innego, niezależnego i niezawinionego przez Spółkę powodu - wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego (który ma do tego prawo, przy zachowaniu określonego okresu czasu wypowiedzenia) lub z przyczyn ekonomicznych - zmiana lokalizacji na tańszą.

Powstaje jedynie wątpliwość jak ustawodawca rozumie termin "likwidacja" środka trwałego - czy chodzi o likwidację w sensie fizycznym (czyli demontaż, rozbiórka, zniszczenie inwestycji), czy też o likwidację poprzez zaprzestanie korzystania z tego środka trwałego i wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Spółki, termin "likwidacja" użyty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi mieć jak najszersze znaczenie (w tym obejmujące fizyczną likwidację), gdyż zawężanie jego znaczenia jedynie do fizycznej likwidacji środka trwałego prowadziłoby do wymuszania przez ustawodawcę od podatnika działania nieracjonalnego i nieekonomicznego. Preferowana byłaby bowiem podatkowo taka sytuacja, w której podatnik, aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, musi ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej. Prowadziłoby to do kuriozalnych i całkowicie pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego sytuacji gospodarczych.

Przykładowo:

Podatnik X poniósł wydatki zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości 100 zł netto, a następnie do czasu likwidacji tej inwestycji (np. ze względu na zmianę lokalizacji prowadzenia tej samej działalności z gorszej na lepszą) podatnik zaliczył do kategorii kosztu podatkowego kwotę 950 zł. Koszty fizycznej likwidacji inwestycji wynoszą 100 zł. Aby podatnik mógł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kategorii kosztu pozostałą kwotę niezamortyzowanej części w wysokości 50 zł musi ponieść dodatkowy koszt w wysokości 100 zł. Działanie to jest jednak całkowicie nieuzasadnione i podatnik byłby zmuszony do wygenerowania dodatkowej straty ekonomicznej.

W tym miejscu warto zacytować część uzasadnienia jednego z wyroków sądu administracyjnego (z którym Spółka się zgadza) wskazującego na konieczność interpretowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich celem, jakim jest promowanie racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych zachowań podatnika (skutkujących w konsekwencji wzrostem przychodów fiskalnych Skarbu Państwa): "Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Nie można w takim wypadku mówić, jak zarzucał na rozprawie pełnomocnik organu, o finansowaniu strat podatnika z budżetu Państwa. Cel fiskalny realizuje się wówczas bowiem w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie, racjonalnych, działań podatnika" (WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07).

Zdaniem Spółki termin "likwidacja" powinien być interpretowany szeroko, a tym samym powinien on obejmować nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu.

Powyższe, szerokie rozumienie terminu likwidacja zostało dostrzeżone i zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne - konsekwencją jest wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej, która wskazuje, iż termin "likwidacja" swoim zakresem obejmuje nie tylko fizyczne zniszczenie, ale również wycofanie z ewidencji. Potwierdzeniem powyższych tez (jak i stanowiska Spółki) jest orzecznictwo sądowe.

W 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 30 marca sygn. SA/Łd 1688/94 orzekł, iż: "przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 28, poz. 127) zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków".

Z kolei NSA w wyroku z 10 lipca 1997 r. sygn. SA/Sz 1064/96 wskazał, iż za "likwidację" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również traktować sprzedaż. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku "w świetle tych faktów słuszne jest i zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu analogicznym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki) stanowisko organów podatkowych, że skoro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego nie w pełni umorzonego jeśli środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, to również nie można uznać za koszt straty ze sprzedaży w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego, który podatnik zlikwidował dokonując sprzedaży".

Również w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 29 września 2005 r. sygn. I SA/Kr 2032/02, w którym dodatkowo sąd stwierdził, iż: "zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "likwidacja", a zatem należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia w świetle którego, pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że "likwidacja" to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu".

Kolejnym jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 53/07, w którym wskazano, iż: "w orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych".

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07 sąd wskazał, iż: "można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego".

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. I SA/Bd 531/09 sąd pokreślił, iż: "wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki) nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy".

Spółka podkreśla również, że może dojść do takiej sytuacji, iż fakt wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego nie będzie wynikał z działania lub zaniechania Spółki - ponieważ jest to prawo, z którego Wynajmujący może skorzystać, a tym samym będzie brak jakiegokolwiek przyczynienia się Spółki do powstania sytuacji, w której powstanie niezamortyzowana część inwestycji. Należy w tym miejscu odnieść się do pojawiającej się w interpretacjach organów podatkowych tezy, iż racjonalnym i celowym działaniem podatnika (a w konsekwencji działaniem warunkującym możliwość zaliczenia wartości niezamortyzowanej i likwidowanej inwestycji do kosztów podatkowych) jest wcześniejsze zabezpieczenie się podatnika (w tym przypadku przez Spółkę) przed możliwością powstania straty ekonomicznej w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia umowy odpowiednimi zapisami (np. zapisami wskazującymi na konieczność zwrotu poczynionych nakładów). W ocenie Spółki takie podejście organów podatkowych jest nieuprawnione, gdyż:

* z góry zakładałoby, iż Spółka musi dla realizacji prawa wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierać umowy o określonej treści (co ponadto byłoby niezgodne z zasadą swobody zawierania umów),

* ingerowałoby w wolność gospodarczą podmiotów gospodarczych)

* ustanawiałoby dodatkowy warunek skorzystania z interpretacji a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Należy dodać, iż oczywistym jest, że najbardziej pożądanym rozwiązaniem biznesowym będzie wymuszenie na kontrahencie (w tym przypadku Wynajmującym) korzystnych zapisów umownych, ale są sytuacje, w których po prostu jest to nie możliwe, a osiągnięcie korzystnych zapisów w jednym zakresie (części) umowy wiąże się z rezygnacją z teoretycznie i jedynie potencjalnie korzystnych zapisów w innym miejscu umowy - są to bowiem normalne i oczywiste sytuacje życia gospodarczego jej uczestników.

Oczywistość powyższej tezy bardzo jasno i wyraźnie obrazuje następująca sytuacja. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 114/07 sąd wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż podatnik nie zabezpieczył się odpowiednimi zapisami umownymi nie może korzystać z możliwości zaliczenia straty do kategorii kosztów podatkowych. Wyrok ten został zaskarżony, uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania przez NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1464/07 - w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 194/09, sąd potwierdza wszystkie wskazane w ww. wyrokach sądów administracyjnych tezy.

Należy również zwrócić uwagę, iż znaczna cześć ww. wyroków jest prawomocna, tj. potwierdzona orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swojego rodzaju środek trwały.

W tym miejscu należy dodać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług porządkowo - czystościowych. Spółka planuje podpisać umowę najmu pomieszczeń od kontrahenta zewnętrznego, a następnie dokonać w nich nakładów inwestycyjnych. Poniesione nakłady Spółka zakwalifikuje jako inwestycję w obcym środku trwałym, od której będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Projekt umowy najmu wskazuje, iż zarówno Wynajmujący jak i Spółka będą mogły ją wypowiedzieć bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia. Jedną z takich przyczyn może być możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach (przyczyna ekonomiczna). Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów należy odwołać się do znaczenia pojęcia "strata".

Na wstępie należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określiła jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

W związku z powyższym, należy odnieść się do znaczenia językowego pojęcia "strata". Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionym przez Spółkę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Wyzbycie się praw do najmu i ewentualna rezygnacja z wynajmowanych pomieszczeń przez Spółkę nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Zdarzenie, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołane zostało świadomym działaniem Spółki, a nie przyczynami od Niej niezależnymi. W tym przypadku, nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było świadome i zgodne z wolą stron umowy.

Bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskując a contrario, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego, w przypadku, gdy nie ma miejsca zmiana rodzaju działalności użytkującego, jest jego faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w opisanym przypadku Wynajmujący może nie być zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a fizyczna likwidacja (polegająca na fizycznym demontażu) nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie - koszty fizycznej likwidacji przewyższałyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia / utylizacji elementów likwidowanej inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, iż samo zakończenie (rozwiązanie) umowy najmu, jak również wykreślenie z ksiąg rachunkowych Spółki przedmiotowej inwestycji, jaką są wynajmowane pomieszczenia, nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Wobec powyższego, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w opisanej sytuacji Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Odpisy te nie będą bowiem spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż przedmiotowe pomieszczenia nie będą już wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Z treści wniosku wynika, że Wynajmujący może nie być zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a zatem Spółka podjęła świadomą decyzję, iż poniesione nakłady mogą nie zostać w całości zrekompensowane w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.