ILPB4/423-164/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycję polegającą na wytworzeniu budynku X (dalej: Budynek). Budynek stanowić będzie dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie trwają prace budowlane w zakresie wytworzenia Budynku, natomiast zakończenie prac nastąpi z chwilą podpisania protokołu przekazania Budynku Wnioskodawcy - jako inwestorowi (dalej: Moment zakończenia prac) - w tym momencie kierownik budowy dokona zapisu o zakończeniu budowy, w dzienniku budowy, a zapis ten będzie potwierdzony przez inspektorów z branży budowlanej, sanitarnej i elektrycznej. Zakończone zostaną również rozruchy i testy urządzeń, co zostanie potwierdzone protokołami potwierdzonymi przez wykonawców i merytorycznie właściwych inspektorów. Następnie nastąpi podpisanie ww. protokołu przekazania Budynku przez Wnioskodawcę oraz wykonawcę prac budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony zakwalifikować Budynek jako środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem rozpoczęcia jego amortyzacji, w momencie zakończenia prac.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Budynek będzie spełniać przesłanki wymagane dla zakwalifikowania go jako środka trwałego, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzenia do ewidencji i rozpoczęcia amortyzacji (od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie do ewidencji) w Momencie zakończenia prac.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy Budynek będzie spełniać wszystkie wynikające z ww. przepisu warunki uznania go za środek trwały, w Momencie zakończenia prac. Budynek będzie bowiem stanowić własność Wnioskodawcy, będzie wytworzony we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku. Ponadto Wnioskodawca planuje jego używanie przez okres dłuższy niż rok, poprzez oddanie go w najem. Zarazem, Wnioskodawca wskazuje, że katalog przesłanek uznania składnika majątkowego za środek trwały, zawarty w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty, co znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla uznania, że Budynek spełnia wymogi uznania go za środek trwały, jest spełnienie przesłanek kompletności i zdatności do użytku. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, niewymagającą dodatkowych elementów dla jej wykorzystywania w celu, do którego została przeznaczona. Mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "kompletności" środka trwałego, należy posłużyć się regułami wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (sjp.pwn.pl), "kompletny" oznacza "taki w którym nie brakuje żadnego z elementów". Przesłanka ta będzie spełniona w odniesieniu do Budynku w Momencie zakończenia prac, bowiem w tym momencie całość prac budowlanych zostanie ukończona. Tym samym, Budynek jako całość wyposażony będzie we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem.

W Momencie zakończenia prac Budynek będzie również zdatny do użytku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "zdatny do użytku". W związku z tym, należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (www.sip.pwn.pl), zdatny oznacza "nadający się do czegoś". Z kolei, "nadawać się" oznacza "być odpowiednim do czegoś lub na coś", natomiast "odpowiedni" to "spełniający wymagane warunki". Warunki, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, zostały przewidziane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie). W tym kontekście należy wskazać, że w Momencie zakończenia prac, Budynek będzie spełniać wszystkie wymagane warunki techniczne, jakie zostały przewidziane w Rozporządzeniu. Będzie zatem, zgodnie z zaprezentowaną wykładnią językową odpowiedni, nadający się - zdatny do użytku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zdatność Budynku do użytku jest całkowicie niezależna od orzeczeń / decyzji organów administracji / nadzoru budowlanego, jak i opinii specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa, gdyż zależy ona od samego zaistnienia określonego stanu faktycznego (zakończenia wszystkich niezbędnych czynności związanych z budową / wznoszeniem Budynku), a nie od potwierdzenia zaistnienia tego stanu faktycznego. W szczególności, późniejsze wydanie pozwolenia na użytkowanie Budynku będzie wynikiem przeprowadzenia procedury administracyjnej mającej na celu jedynie potwierdzenie zdatności Budynku do użytkowania, a nie procesem, który sprawi, iż Budynek będzie zdatny do użytkowania.

Zdatność Budynku do użytkowania dla celów podatkowych, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), może być zresztą dowodzona za pomocą wszystkich środków, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Nie jest zatem w tym zakresie niezbędne urzędowe potwierdzenie faktu zdatności Budynku do użytkowania (w drodze orzeczeń / decyzji organów administracji / nadzoru budowlanego, jak i opinii specjalistów - biegłych z zakresu budownictwa). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r. II FSK 1228/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1662/11; wyrok WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2012 r. III SA/Po 207/12).

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA oz. we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 1996 r. (SA/Wr 1626/95), w którym sąd potwierdził, że "środek trwały na dzień oddania do używania musi być kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle szczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania".

W tym kontekście, należy ponownie wskazać, że Budynek w Momencie zakończenia prac będzie spełniał wszystkie wymogi umożliwiające dopuszczenie go do użytkowania, przewidziane w przepisach Rozporządzenia. Zarazem, na podkreślenie zasługuje, że zdaniem NSA - w świetle ww. orzeczenia - budynek jest zdatny do użytku, gdy możliwe jest dopuszczenie go do użytkowania, natomiast samo formalne dopuszczenie w trybie procedur administracyjnych nie jest w tym zakresie decydujące.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Budynek będzie spełniał warunki uznania go za środek trwały w Momencie zakończenia prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych środków i wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Zgodnie z art. 54 ustawy - Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak już wcześniej zostało wskazane, środek trwały (np. budynek) podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

W konsekwencji, aby wybudowany przez podatnika budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie mógł podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być on w posiadaniu przedmiotowej decyzji, obejmującej swym zakresem całość budynku.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycję polegającą na wytworzeniu budynku X (dalej: Budynek). Budynek stanowić będzie dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie trwają prace budowlane w zakresie wytworzenia Budynku, natomiast zakończenie prac nastąpi z chwilą podpisania protokołu przekazania Budynku Wnioskodawcy (dalej: Moment zakończenia prac). W tym momencie kierownik budowy dokona zapisu o zakończeniu budowy, w dzienniku budowy, a zapis ten będzie potwierdzony przez inspektorów z branży budowlanej, sanitarnej i elektrycznej. Zakończone zostaną również rozruchy i testy urządzeń, co zostanie potwierdzone protokołami potwierdzonymi przez wykonawców i merytorycznie właściwych inspektorów. Następnie nastąpi podpisanie ww. protokołu przekazania Budynku przez Wnioskodawcę oraz wykonawcę prac budowlanych.

Wobec powyższego, skoro w wyniku prowadzonej inwestycji dojdzie do wytworzenia Budynku stanowiącego środek trwały, to tylko uzyskanie od organu administracji państwowej, jakim jest Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, decyzji na użytkowanie tego Budynku stanowi przesłanki do zaliczenia go do środków trwałych Wnioskodawcy. Zatem, Budynek nie będzie spełniał warunków umożliwiających uznania go za środek trwały w Momencie zakończenia prac, ponieważ wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiocie niniejszej sprawy, Budynek będzie można uznać za środek trwały tylko wówczas, gdy będzie on kompletny oraz zdatny do użytku (Wnioskodawca otrzyma ostateczną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na jego użytkowanie). Data otrzymania takiej decyzji stanowi datę oddania do używania przedmiotowego Budynku jako środka trwałego, w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie uprawniona do zakwalifikowania Budynku jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.