ILPB4/423-161/13-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę:

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej - jest prawidłowe,

* składników majątku z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej - jest prawidłowe,

* przychodów z tytułu spłaty wierzytelności:

* w części dotyczącej spłaty kwoty głównej pożyczki - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej spłaty odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę:

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej,

* składników majątku z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej,

* przychodów z tytułu spłaty wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: SPÓŁKA JAWNA), jako wspólnik tej spółki, może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie niż Wnioskodawca.

SPÓŁKA JAWNA, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zakłada się, iż wskazane w zdaniu poprzednim przekształcenie nastąpi przed końcem 2013 r.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały SPÓŁCE JAWNEJ. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

Przed udzieleniem odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wezwaniu do usunięcia braków formalnych w imieniu Spółki (dalej: "Wnioskodawca") Pełnomocnik chciałby uzupełnić opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca zakłada, iż w spółce komandytowo - akcyjnej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego pełnić będzie tylko funkcję akcjonariusza (nie będzie komplementariuszem tej spółki). Zakłada się ponadto, iż przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w jej pierwszym roku obrotowym. Ponadto, Wnioskodawca dla potrzeb składanego wniosku zakłada, iż wyżej wskazana spółka komandytowo - akcyjna za okres od początku swojego istnienia do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (tekst jedn.: wpisania do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy sąd rejestrowy przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną) osiągnie zysk. Przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") określają różny sposób odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki komandytowo - akcyjnej, tj. brak odpowiedzialności po stronie wspólników będących akcjonariuszami oraz pełną odpowiedzialność po stronie tych wspólników, którzy będą komplementariuszami takiej spółki. Z kolei, zgodnie z przepisami k.s.h., w przypadku spółki jawnej wszyscy jej wspólnicy odpowiadają za zaległości tej spółki w jednakowy sposób (żaden ze wspólników spółki jawnej nie może zostać wyłączony z odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki). Po przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną wspólnicy, będący dotychczas akcjonariuszami, staną się już po przekształceniu, jako wspólnicy spółki jawnej, odpowiedzialni całym swoim majątkiem za zobowiązania tej spółki. Taka sytuacja, to jest przypadek, gdy niektórzy wspólnicy od początku istnienia spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, a niektórzy taką odpowiedzialność będą ponosili dopiero po przekształceniu spółki w spółkę jawną, może stanowić źródło potencjalnego konfliktu pomiędzy wspólnikami spółki. Z uwagi na tę okoliczność, wspólnicy będą dążyć do rozliczenia zysku spółki za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo - akcyjna w najszybszym możliwym terminie. W tym miejscu należy wskazać na istniejące wątpliwości natury prawnej co do tego, czy sporządzone za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia sprawozdanie finansowe może podlegać zatwierdzeniu, a wypracowany za ten okres zysk może podlegać wypłaceniu jako dywidenda na rzecz wspólników spółki przekształconej (w tym przypadku spółki jawnej; Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o rachunkowości przewidują również możliwość odstąpienia od zamykania ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia SKA w spółkę jawną). Z uwagi na istniejące wątpliwości oraz chęć szybkiego wypłacenia zysków za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo - akcyjna zakłada się dwa możliwe scenariusze:

W obu zatem wyżej wskazanych przypadkach wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność opodatkowania otrzymanych przez Niego kwot jako "dywidend" za okres funkcjonowania spółki komandytowo - akcyjnej. W drugim przypadku należy bowiem uznać, iż w istocie dla celów podatkowych nastąpi wypłacenie na rzecz Wnioskodawcy zysku spółki komandytowo - akcyjnej, co wiąże się w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 z koniecznością opodatkowania tak otrzymanych przez wspólnika spółki (w tym również Wnioskodawcy) środków podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż celem usunięcia możliwych w przyszłości wątpliwości, co do opodatkowania zysku spółki komandytowo - akcyjnej po jej przekształceniu w spółkę jawną, wolą Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników tej spółki będzie doprowadzenie do sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę komandytowo - akcyjną zostanie wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcy i opodatkowany podatkiem dochodowym (w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych), niezwłocznie po jej przekształceniu w spółkę jawną.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zakłada się również możliwość, że udzielenie pożyczek, które zostaną przekazane w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawcy, nastąpi również w trackie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo - akcyjnej.

Mając na uwadze w szczególności uzupełniony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przedstawił odpowiedzi na pytania zawarte w otrzymanym wezwaniu.

1. Czy Wnioskodawca w spółce komandytowo - akcyjnej, która ma zostać przekształcona w spółkę jawną posiada status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

Wnioskodawca w spółce komandytowo - akcyjnej posiadać będzie status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem.

2. Czy przed przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłaceniu dywidendy, a co za tym idzie Wnioskodawca uzyska podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu tej dywidendy.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, w szczególności fakt, iż przekształcenie nastąpi w pierwszym roku obrotowym spółki komandytowo - akcyjnej, to nie będzie prawnie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku i wypłaceniu dywidendy przed zakończeniem tego roku lub przed jej przekształceniem w spółkę jawną. Tym niemniej, zgodnie z przedstawionym powyżej uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego, do wypłaty takiej "dywidendy" (podziału zysku dla wspólników) dojdzie niezwłocznie po przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną (bądź w formie wypłaty dywidendy, bądź w formie wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki jawnej) - z uwagi na brak możliwości prawnych wcześniejszego wypłacenia zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo - akcyjną na rzecz wspólników, w tym Wnioskodawcy. Otrzymana przez Wnioskodawcę "dywidenda" (względnie zaliczka na poczet zysku spółki jawnej uznana de facto za wypłatę "dywidendy") zostanie, do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo - akcyjną w części przypadającej na Wnioskodawcę, opodatkowana u Niego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Czy środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną.

Środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą również pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną. Zyski te zostaną jednak w sposób przedstawiony w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego oraz w treści odpowiedzi na pytanie drugie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych przed likwidacją / rozwiązaniem spółki jawnej.

Ponadto, środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą również pochodziły z wniesionych przez wspólników / akcjonariuszy wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne oraz środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Uzyskanie (otrzymanie) przez Niego w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostanie tutaj okoliczność, iż SPÓŁKA JAWNA powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo - akcyjnej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis, należy zatem wskazać, iż w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku (innych niż środki pieniężne), to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u tego byłego wspólnika. Dopiero odpłatne zbycie tak otrzymanego składnika majątku spowoduje powstanie u tej osoby przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 4 pkt 3b powołanej ustawy, ustawodawca posłużył się pojęciem "składników majątku". Pojęcie to nie zostało jednak wyjaśnione przez ustawodawcę w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności warto zauważyć w słowniczku ustawowym (art. 4a ww. ustawy) mowa jest o składnikach majątkowych, a nie składnikach majątku. Tym niemniej, wydaje się, że podobnie jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1007/05, pod pojęciem składników majątku należy rozumieć składniki mienia. Z kolei, w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c."), pod pojęciem mienia rozumie się własność i inne prawa majątkowe (art. 44). Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie niż Wnioskodawca stanowią składnik majątku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie niż Wnioskodawca w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ, nie będzie powodować konieczności opłacania podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ wymienionych w zdaniu poprzednim składników majątkowych może związać się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ nie będzie oznaczać powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, co wynika wprost ze wskazanego wyżej przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na rozstrzygniecie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją SPÓŁKI JAWNEJ pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, zgodnie z treścią art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawana jest dla potrzeb tego podatku za spółkę niebędącą osobą prawną. Z kolei, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a, art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy odnoszą się do kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to zatem, iż likwidacja spółki komandytowo - akcyjnej rozliczana jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według tych samych przepisów, co likwidacja spółki jawnej. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność powstania SPÓŁKI JAWNEJ w wyniku uprzedniego przekształcenia ze spółki komandytowo - akcyjnej pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podobne stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-271/12-6/GG, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą jedynie środki pieniężne stanowiące zapłatę należnych odsetek od pożyczki. Przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będą jednak środki pieniężne otrzymane jako spłata kapitału pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podobnie, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wyżej przywołane przepisy wskazują, iż intencją ustawodawcy było w przypadku pożyczek odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek do pożyczek, przy czym otrzymana, czy też zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki, jakiej udzieliła ta SPÓŁKA JAWNA innej osobie niż Wnioskodawca. Uwzględniając treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy pożyczka ta zostałaby zwrócona SPÓŁCE JAWNEJ, wówczas środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu pożyczki nie stanowiły przychodu podatkowego u wspólników tej spółki.

Wprowadzając w 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, ustawodawca postanowił, iż co do zasady środki pieniężne otrzymane w ramach likwidacji nie będą stanowić przychodu podatkowego u wspólników likwidowanej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) powołanej ustawy). W przypadku zatem, gdy przed zlikwidowaniem SPÓŁKI JAWNEJ pożyczka zostałaby w całości spłacona, a Wnioskodawca otrzymałby w ramach likwidacji środki pieniężne, to środki te wolne byłyby od podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych ze składnikami majątku otrzymanego przez byłego wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić, co do zasady, takie skutki podatkowe, jakie byłyby związane z tym składnikiem majątku, gdyby spółka nie została zlikwidowana. Przykładowo, jeżeli w ramach spółki jawnej rozpoznano jako przychód podatkowy należność z tytułu sprzedaży towarów handlowych, to otrzymanie środków pieniężnych w ramach uregulowania tej należności nie powoduje drugi raz powstania przychodu podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem przepisów przemawia również sytuacja związana z otrzymaniem przez osobę prawną w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności, których wartość została uprzednio rozpoznana w ramach istniejącej spółki osobowej jako przychód podatkowy. Trudno bowiem, aby spłata takiej wierzytelności otrzymana przez byłego wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji stanowiła ponownie przychód podatkowy u tego byłego wspólnika - takie rozumienie przepisów prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania u tego wspólnika tych samych wartości: raz jako kwot należnych oraz drugi raz jako faktycznie otrzymanych. W ocenie Wnioskodawcy, za brakiem opodatkowania spłaty wierzytelności przemawia właśnie zasada rozpoznania skutków podatkowych u byłego wspólnika spółki osobowej w taki sposób, w jaki skutki te wystąpiłyby w czasie istnienia spółki osobowej. W czasie istnienia spółki osobowej z kolei wpływ środków pieniężnych z tytułu wierzytelności ze sprzedaży towarów handlowych uprzednio rozpoznanej jako przychód podatkowy nie powoduje ponownego powstania przychodu podatkowego. Analogiczna zasada powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do spłaty pożyczki. Gdyby spłata pożyczki została dokonana w czasie istnienia spółki osobowej, wówczas otrzymanie takiej spłaty nie oznaczałoby powstania przychodu podatkowego u wspólników takiej spółki. Konsekwentnie zatem, spłata pożyczki otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powinna stanowić przychodu podatkowego tego byłego wspólnika.

W sytuacji uznania za przychód podatkowy otrzymanej spłaty pożyczki, którą to pożyczkę otrzymał były wspólnik jako składnik majątkowy likwidowanej spółki osobowej, wówczas nieopłacalna dla takiego wspólnika była likwidacja takiej spółki osobowej nawet w sytuacji, gdy faktycznie spółka ta nie prowadziłaby już żadnej działalności. Otrzymanie bowiem spłaty pożyczki w czasie istnienia spółki osobowej nie wiązałoby się z osiągnięciem przez wspólników takiej spółki przychodu podatkowego. Następnie otrzymanie środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty pożyczki w ramach likwidacji spółki po całkowitej spłacie pożyczki nie skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego. W konsekwencji, uznanie, iż otrzymanie spłaty pożyczki przez byłego wspólnika spółki osobowej, którą to pożyczkę wspólnik otrzymał w ramach likwidacji spółki osobowej, skutkowałoby uzyskaniem przychodu podatkowego i zmuszałoby takiego wspólnika do "sztucznego" utrzymania bytu prawnego takiej spółki osobowej do momentu uzyskania całkowitej spłaty pożyczki. Nie sposób zgodzić się z takim rozumieniem przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając wyżej wskazaną argumentację, należy zatem uznać, iż otrzymana przez Wnioskodawcę spłata pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-549/12-2/DP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będą jednak środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako zapłata należnych od pożyczki odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej uznaje się za prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej uznaje się za prawidłowe,

* przychodów z tytułu spłaty wierzytelności:

* w części dotyczącej spłaty kwoty głównej pożyczki uznaje się za nieprawidłowe,

* w części dotyczącej spłaty odsetek uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: SPÓŁKA JAWNA), jako wspólnik tej spółki, może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie niż Wnioskodawca. SPÓŁKA JAWNA, powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem niebędącym komplementariuszem. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż środki pieniężne oraz składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą również pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną. Zyski te zostaną jednak opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo - akcyjną w części przypadającej na Wnioskodawcę niezwłocznie po przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną (bądź w formie wypłaty dywidendy, bądź w formie wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki jawnej), czyli przed likwidacją / rozwiązaniem spółki jawnej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy - odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, iż do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku" zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce oraz wierzytelność z tytułu pożyczki wobec innej osoby, przysługującą uprzednio spółce jawnej.

Z powyższego wynika, iż wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji spółki.

Jednocześnie, wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy tożsame skutki podatkowe mają miejsce w przypadku, gdy spółka osobowa ulega rozwiązaniu.

Możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje Kodeks spółek handlowych, który pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji / rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym, należy uznać, iż zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Zatem, analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej także status wspólnika tej spółki.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, w której Wnioskodawca byłby akcjonariuszem) otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną oraz innych składników majątku, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Wskazać bowiem należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie przyznanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy.

Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej - jak wskazano wyżej - należy odnieść wyłącznie do należnej dywidendy. Jednocześnie, nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż środki pieniężne oraz inne składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo - akcyjnej, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, w której Wnioskodawca do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę jawną posiadał status akcjonariusza - jak wskazał sam Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku - zostanie do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo - akcyjną w części przypadającej na Niego opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wskazać należy, że otrzymane w związku z likwidacją (rozwiązaniem) SPÓŁKI JAWNEJ (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) środki pieniężne wygenerowane przez spółkę komandytowo - akcyjną, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy ("dywidenda") zostanie do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo - akcyjną opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych), stanowią dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo.

Jednakże przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem, wspólnicy SPÓŁKI JAWNEJ zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, iż dochód wypracowany przez SPÓŁKĘ JAWNĄ podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę), zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przychodem związanym z działalnością gospodarczą są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej), wypracowanych przez SPÓŁKĘ JAWNĄ, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, iż otrzymanie kwoty pieniężnej pochodzącej z tych środków będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Natomiast środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej), pochodzących ze środków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy (w przedmiotowej sprawie "dywidenda" zostanie do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo - akcyjną w części przypadającej na Wnioskodawcę, opodatkowana u Niego podatkiem dochodowym od osób prawnych) będzie również czynnością neutralną podatkowo.

Zatem, w przedmiotowej sprawie otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie niż Wnioskodawca, nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, środki pieniężne oraz inne składniki majątku (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie niż Wnioskodawca), otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ, wypracowane lub pochodzące z likwidowanej (rozwiązywanej) SPÓŁKI JAWNEJ, bądź ze środków wypracowanych lub pochodzących ze spółki komandytowo - akcyjnej, co do których zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, iż po likwidacji (rozwiązaniu) spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty pożyczki, udzielonej przez SPÓŁKĘ JAWNĄ innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, przez Pożyczkobiorcę. Ponadto, Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy cytowanego już wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej (rozwiązywanej) spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podatnika. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, należy zatem stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W tym miejscu wskazać należy, iż do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowej oraz odsetek od tej pożyczki nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające z podatkowych przychodów "zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek". Brzmienie tego przepisu, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, wskazuje bowiem, iż norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Ponadto, dodać należy, iż na moment otrzymania wierzytelności likwidowanej (rozwiązywanej) SPÓŁKI JAWNEJ nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy. Jednakże spłata, tj. uregulowanie przez dłużnika tych wierzytelności, podlega już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uregulowanie takie spowoduje bowiem otrzymanie środków pieniężnych. Powyższe dotyczy również odsetek od tej pożyczki.

Odnośnie przedmiotowych wierzytelności, stwierdzić zatem należy, iż po ich otrzymaniu - w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ - nastąpi zmiana kwalifikacji tych wierzytelności. Zatem, nie będzie to już spłata wierzytelności własnej, która - jako przychód należny - została opodatkowana, lecz wierzytelności, którą Wnioskodawca "nabył" w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowej (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki), nabytej (otrzymanej) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ oraz odsetek od tej pożyczki, jako otrzymane pieniądze, Wnioskodawca zobowiązany jest zaliczyć do Jego przychodów podatkowych.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowej, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji (rozwiązania) SPÓŁKI JAWNEJ, oraz odsetek od tej pożyczki spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie, tut. Organ pragnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie, w odniesieniu do pytań nr 1 i 3 Wnioskodawca wskazał, że: "(...) Dopiero dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji SPÓŁKI JAWNEJ wymienionych w zdaniu poprzednim składników majątkowych może związać się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę", podczas gdy powinno być "ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.