ILPB4/423-15/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej sporządzenia studium wykonalności - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej pozostałych wydatków - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. Spółka podpisała z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie projektu: "Modernizacja Miejskiej Oczyszczalni Ścieków (...)" w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. Wnioskodawca zlecił doradczej firmie zewnętrznej przygotowanie niezbędnej dokumentacji na potrzeby procesu ubiegania się o dofinansowanie, zapewnienia płynności finansowej w trakcie realizacji Projektu, a także rozliczenie otrzymanej dotacji. Zawarte umowy dotyczyły:

* sporządzenia studium wykonalności dla realizowanego Projektu,

* "success fee" - wynagrodzenia za sukces - 1,5% od kwoty dotacji, wynikającej z umowy o dotację, nie więcej jednak niż 150.000 zł - wypłacone po podpisaniu umowy o dofinansowanie,

* opracowania montażu finansowego dla realizowanej inwestycji.

W roku 2010 zawarto umowę (na okres trwania rozliczanego projektu) na usługi doradcze polegające na rozliczeniu projektu. W zakres umowy wchodzi w szczególności:

* opracowanie wniosków o płatność,

* opracowanie sprawozdań i raportów okresowych z realizacji projektu,

* opracowanie aktualizacji harmonogramów rzeczowo - finansowych projektu,

* opracowanie ankiet monitorujących,

* opracowanie pism i korespondencji z Instytucją Finansująca.

Ww. wydatki zostały zrealizowane i są na bieżąco realizowane ze środków Wnioskodawcy. Wydatki te nie są wydatkami kwalifikowalnymi, w związku z czym nie będą objęte dofinansowaniem (refundacją).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, wynagrodzenie za sukces, opracowanie montażu finansowego oraz usługi doradcze polegające na rozliczeniu projektu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też koszty te należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 2 i ust. 4 ww. ustawy)).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt sporządzenia studium wykonalności należy odnieść na wartość początkową środków trwałych w budowie, powstałych w trakcie realizacji Projektu; studium wykonalności jest bowiem planem projektu określającym i analizującym wszystkie szczegóły projektu, zawiera dane techniczne.

Natomiast wypłacone wynagrodzenie za sukces oraz koszt opracowania montażu finansowego należy rozliczyć w czasie (dotyczy całego okresu realizacji projektu) - proporcjonalnie do długości okresu w jakim realizowany będzie Projekt. Wydatki te, zdaniem Wnioskodawcy, winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wydatki na usługi doradcze - polegające na rozliczeniu Projektu, ponoszone w każdym miesiącu przez okres trwania rozliczanego projektu, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Koszty, które zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych nie są bezpośrednio związane z powstaniem (wytworzeniem) środka trwałego i przystosowaniem go do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sporządzenia studium wykonalności,

* prawidłowe - w części dotyczącej pozostałych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa - www.pwn.pl), "budowa" to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości" lub "tworzenie, organizowanie czegoś". W związku z tym, "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka podpisała z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie projektu: "Modernizacja Miejskiej Oczyszczalni Ścieków (...)" w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. W celu realizacji projektu Spółka zleciła doradczej firmie zewnętrznej przygotowanie niezbędnej dokumentacji na potrzeby procesu ubiegania się o dofinansowanie, zapewnienia płynności finansowej w trakcie realizacji Projektu, a także rozliczenie otrzymanej dotacji. Ponadto Spółka zawarła umowę na usługi doradcze polegające na rozliczeniu projektu. Powyższe wydatki Spółka realizuje ze środków własnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki poniesione zostały dla pozyskania unijnych środków finansowych niezbędnych w celu sfinansowania wskazanego projektu. Tym samym, wydatki te stanowią koszty podatkowe, jednakże nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środków trwałych.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, lecz ich poniesienie jest warunkiem jego uzyskania. Zasadnym jest zatem, aby zakwalifikować je do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Nadmienia się również, iż uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na sporządzenie studium wykonalności, wynagrodzenie za sukces, opracowanie montażu finansowego oraz usługi doradcze polegające na rozliczeniu projektu poniesione przez Spółkę z własnych środków w celu pozyskania źródeł finansowania projektu, a związane z otrzymaniem środków finansowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.