ILPB4/423-148/13-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę:

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* spłaty wierzytelności uzyskanej w wyniku likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę:

* środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 1),

* składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 2),

* spłaty wierzytelności uzyskanej w wyniku likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje w przyszłości objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: SKA). Objęcie nastąpi w drodze aportu do SKA składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przyszłości możliwe jest przekształcenie SKA w spółkę jawną (dalej: SJ) oraz jej likwidacja. W chwili likwidacji SJ będzie posiadać najprawdopodobniej zysk wygenerowany w roku obrotowym, w którym nastąpi likwidacja (bądź zysk z lat ubiegłych), jak i własne składniki majątkowe. Będą to m.in. środki pieniężne, a także inne składniki majątku, w tym wierzytelności wobec osób trzecich. W związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę w przyszłości udziałami w SJ możliwe będzie uzyskanie przez niego pewnych składników majątku, będącego własnością SJ w chwili likwidacji.

W piśmie z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego:

1. Czy przed przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, a co za tym idzie Wnioskodawca uzyska podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu tej dywidendy.

Nie. Przed przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

2. Czy środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną.

Tak. Środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej mogą pochodzić również z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SJ będą stanowić dla Niego przychód podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SJ (w tym wierzytelności) stanowić będą dla Niego przychód podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy wierzytelności wobec osób trzecich otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SJ stanowić będą w momencie ich spłaty przez dłużnika, przychód podatkowy Wnioskodawcy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że przy likwidacji spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu nie zalicza się do przychodów.

Co za tym idzie bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wskazane, że tego rodzaju wypłata środków pieniężnych w związku z likwidacją np. spółki osobowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla jej wspólników. Dodatkowo regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w tym zakresie jakichkolwiek odstępstw.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane w przyszłości w wyniku likwidacji SJ środki pieniężne zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Stanowisko takie, co prawda w odniesieniu do tożsamych wyłączeń z przychodów podatkowych osób fizycznych, przedstawione zostało w poniższych interpretacjach:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES - organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który twierdził, że: "otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB1/415-360b/11/MR: "wnioskodawca prawidłowo wskazał, że z uwagi na regulację art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisana w zdarzeniu przyszłym likwidacja spółek osobowych, z tytułu której Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB1/415-97/11-2/MD: "w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. ILPB1/415-361/11-3/AO: "w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego spółki komandytowej większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników spółki komandytowej";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1065/11-2/AP: "w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej Wnioskodawczyni otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. (...) środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nie będą stanowiły dla Niej przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Powyższe interpretacje odnoszą się jedynie do wspólników będących osobami fizycznymi. Nie zmienia to jednak faktu, że przepisy w zakresie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są tożsame z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, konkluzje zawarte w przedmiotowych interpretacjach należy również odnieść do sytuacji Wnioskodawcy, będącego osobą prawną.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-572/12-2/DP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił zdanie podatnika - osoby prawnej, u którego nie powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi likwidowanej spółki komandytowo - akcyjnej, która podobnie jak SJ jest spółką osobową.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, pozyskane w przyszłości środki pieniężne likwidowanej SJ nie będą stanowić dla Niego przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie określono, iż otrzymane przez wspólnika spółki osobowej środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki osobowej (w tym SJ) nie stanowią przychodu podatkowego. Podobnie w jednoznaczny sposób została uregulowana również kwestia braku opodatkowania pozostałych składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (środków pieniężnych) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Przepis ten wprost określa, że w przypadku likwidacji spółki osobowej po stronie wspólników tej spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymanych przez nich składników majątku. Może on powstać dopiero w momencie, kiedy sprzedadzą oni przedmiotowe składniki majątku.

Organy podatkowe podzielają przedstawioną analizę art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES - organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który twierdził, że: "w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-400/11/AB: "mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-343/11-3/IM: "w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej".

Powyższe interpretacje wydawane były na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże również w tym przypadku przepisy w zakresie braku opodatkowania składników majątku pochodzących z likwidowanej spółki osobowej w przedmiotowej ustawie są tożsame z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wnioski płynące z zacytowanych interpretacji dotyczą również wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SJ Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie likwidacji spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki.

Majątek spółki, zgodnie z definicją wskazaną w art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: URach) określa, że do składników aktywów jednostki zalicza się również wierzytelności (określane w przedmiotowej ustawie jako należności).

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wierzytelności stanowią składnik majątku spółki, a tym samym mają do nich także zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-572/12-2/DP. Zgodził się on z podatnikiem - osobą prawną, który twierdził, że na moment likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej (która jest podobnie jak SJ spółką osobową), nie powstanie u niego przychód podatkowy z tytułu otrzymania składników majątku, w tym wierzytelności wobec osób trzecich.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili likwidacji SJ otrzymane składniki majątku, w tym wierzytelności, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, wyrażonym w odniesieniu do pytania drugiego, że wierzytelności będące składnikami majątku SJ, otrzymane przez Niego w wyniku likwidacji, nie stanowią przychodu podatkowego. Co więcej w opinii Wnioskodawcy również fakt spłaty przedmiotowych wierzytelności przez osoby trzecie nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wskazuje, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (środki pieniężne) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Spłata wierzytelności nie oznacza jej zbycia. Jest to jedynie uregulowanie zobowiązania ciążącego na dłużniku, tym samym art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje powstania przychodu po stronie wierzyciela z tego właśnie tytułu.

Dla potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć interpretację indywidualną, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał rację podatnikowi, który twierdził, że: "w przypadku gdyby w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzymał wierzytelności, które uprzednio (przed likwidacją) przysługiwały spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo" (interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-815/11/AB). Co prawda interpretacja ta dotyczy podatnika będącego osobą fizyczną, to jednak jak już zostało wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są tożsame w analizowanym zakresie, dlatego też ma ona zastosowanie także do sytuacji Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych spłaty wierzytelności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie także podzielił zdanie podatnika - osoby prawnej, dla którego nie stanowi przychodu uregulowanie przez osoby trzecie wierzytelności otrzymanych w wyniki likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej (interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-572/12-2/DP).

Spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak SJ jest spółką osobową, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, można w jego przypadku odwołać się do twierdzeń poczynionych przez organ podatkowy we wskazanej interpretacji.

W odniesieniu do nowacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Należy wskazać, iż odnowienie może wystąpić w dwóch postaciach (i) jako umowa, mocą której dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie, przy czym może ono wystąpić w postaci alternatywnej lub (ii) jako umowa zobowiązująca dłużnika do spełnienia tego samego, co dotychczas świadczenia, z tym że z innej już podstawy prawnej. W każdym z obu wskazanych wypadków dotychczas istniejące zobowiązanie wygasa, natomiast obciążająca dłużnika powinność spełnienia świadczenia wynika z nowego zobowiązania, którego treść różni je od poprzedniego.

Z powyższego wynika zatem, iż do wygaśnięcia zobowiązania prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia (uregulowanie kwoty), ale również jego odnowienie (nowacja). Oznacza to, że nowacja wywołuje de facto skutki tożsame ze spłatą wierzytelności.

Reasumując powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w chwili spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w następstwie likwidacji SJ lub ich przekształcenia w wyniku tzw. nowacji, u Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku z tytułu likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 2),

* nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności uzyskanej w wyniku likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 3).

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy - odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, iż do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku" zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce oraz wierzytelność z tytułu pożyczki wobec innej osoby, przysługującą uprzednio spółce jawnej.

Z powyższego wynika, iż wyłączeniu z przychodów podlegają środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji spółki.

W tym miejscu wskazać należy, iż w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie, nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Zatem, analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej także status wspólnika tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Objęcie nastąpi w drodze aportu do SKA składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przyszłości możliwe jest przekształcenie SKA w spółkę jawną (SJ) oraz jej likwidacja. W chwili likwidacji SJ będzie posiadać najprawdopodobniej zysk wygenerowany w roku obrotowym, w którym nastąpi likwidacja (bądź zysk z lat ubiegłych), jak i własne składniki majątkowe. Będą to m.in. środki pieniężne, a także inne składniki majątku, w tym wierzytelności wobec osób trzecich, które Wnioskodawca może uzyskać w związku z posiadanymi w przyszłości udziałami w SJ. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej mogą pochodzić również z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną. Przed przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę jawną nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo - akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie rozwiązania spółki, po jej przekształceniu w spółkę jawną, może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy.

Mając powyższe na względzie, w przypadku rozwiązania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem), otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz składników majątkowych o charakterze niepieniężnym, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, środki pieniężne oraz wartość składników majątku (w tym wierzytelności) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SJ będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, iż po likwidacji spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, Wnioskodawca otrzyma spłatę wierzytelności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy cytowanego już wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podatnika. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, należy zatem stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Spłata, tj. uregulowanie przez dłużnika wierzytelności, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uregulowanie takie spowoduje bowiem otrzymanie środków pieniężnych.

Odnośnie przedmiotowych wierzytelności, stwierdzić należy, iż po ich otrzymaniu - w wyniku likwidacji spółki jawnej - nastąpi zmiana kwalifikacji tych wierzytelności. Zatem, nie będzie to już spłata wierzytelności własnej, która - jako przychód należny - została opodatkowana, lecz wierzytelności, którą Wnioskodawca "nabył" w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności, uzyskanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej, jako otrzymane pieniądze, Wnioskodawca zobowiązany jest zaliczyć do Jego przychodów podatkowych.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności wobec osób trzecich, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SJ, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do wskazanej we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 3 nowacji tut. Organ nie udzielił odpowiedzi, gdy przedmiotem zapytania była wyłącznie kwestia związana ze spłatą wierzytelności, a nie jej odnowienie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.