ILPB4/423-146/13-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki:

* z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składników majątku (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o dodatkową wpłatę w dniu 27 czerwca 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki:

* z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych (pytanie nr 1),

* z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składników majątku (pytanie nr 2),

* z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności (pytanie nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka nie wyklucza, iż w związku ze zmianą planów biznesowych w przyszłości dojdzie do likwidacji przedmiotowej spółki osobowej. Majątek likwidowanej spółki, przekazywany Spółce w ramach procesu likwidacji, stanowić mogą zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku (przykładowo: rzeczowe aktywa trwałe, udziały, akcje). Może się zdarzyć, że w majątku likwidacyjnym znajdą się również posiadane przez spółkę osobową wierzytelności przysługujące wobec Wnioskodawcy, przykładowo z tytułu udzielonej pożyczki, dokonanej sprzedaży towarów lub usług wykonanych na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środki pieniężne stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składniki majątku stanowić będą dla Spółki przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności przysługujących wobec Wnioskodawcy, powstanie przychód u Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), nie będą stanowić dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki osobowej, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), wierzytelność wygaśnie z mocy prawa, gdyż nastąpi tzw. konfuzja, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawcy wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Niego wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji spółki.

Polski Kodeks cywilny nie zawiera samej definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Jednak skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Rozważania można oprzeć na zapisach art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić.

Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się zatem istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i obowiązku określonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym, zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym.

Konfuzja jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego. Potwierdzają to organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 czerwca 2012 r. o sygnaturze IPPB1/415-317/12-2/KS lub

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2012 r. o sygnaturze IPPB1/415-137/12-2/EC.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że jeśli w wyniku likwidacji spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem otrzyma wierzytelność spółki osobowej przysługującej wobec Wnioskodawcy, nastąpi konfuzja i wierzytelność wygaśnie nie powodując przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. Zatem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych (pytanie nr 1),

* prawidłowe - w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składników majątku (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności (pytanie nr 3).

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),

* wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy - odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego "w naturze" przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż do takich "innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b omawianej ustawy, zaliczyć należy również posiadane przez spółkę osobową wierzytelności przysługujące wobec Wnioskodawcy (m.in. z tytułu udzielonej pożyczki, sprzedaży towarów lub wykonania usług).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, w przyszłości planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej). W przyszłości może dojść do likwidacji spółki osobowej. Majątek likwidowanej spółki osobowej przekazywany w ramach procesu likwidacji Wnioskodawcy mogą stanowić zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku (rzeczowe aktywa trwałe, udziały, akcje). W majątku likwidacyjnym mogą znaleźć się również wierzytelności przysługujące wobec Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ww. ustawy, dotyczy dochodów wspólnika spółki osobowej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Zatem, w przedmiotowej sprawie otrzymanie środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w wyniku likwidacji tej spółki nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, środki pieniężne oraz wartość składników majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki osobowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Odnosząc się do otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności spółki osobowej przysługujących wobec Wnioskodawcy (m.in. z tytułu udzielonej pożyczki, sprzedaży towarów lub wykonania usług), wskazać należy na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane.

Zatem, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=umorzenie)"umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), wierzytelności tej spółki przejdą na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Zobowiązania, będące wierzytelnością spółki osobowej i długiem Wnioskodawcy wygasa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązań (z tytułu udzielonej pożyczki, dokonanej sprzedaży towarów lub usług wykonanych na Jego rzecz) nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki osobowej i podziale jej majątku.

W świetle powyższego, zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy.

Reasumując, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności przysługujących wobec Wnioskodawcy nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.