ILPB4/423-144/14-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz komplementariuszem PPUH "A" sp. z o.o. s. k. (dalej "SPÓŁKA"). SPÓŁKA jest właścicielem znaku towarowego, który to znak towarowy jest już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi w SPÓŁCE podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). SPÓŁKA, pomimo że wykorzystuje prawo ochronne na znak towarowy do prowadzenia działalności gospodarczej, to z uwagi na fakt, iż to właśnie SPÓŁKA dokonała rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy w urzędzie patentowym, prawo to nie mogło zostać uznane w SPÓŁCE za podlegającą amortyzacji podatkową wartość niematerialną i prawną.

SPÓŁKA zamierza (przystąpić) zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"). SPÓŁKA zamierza wnieść aportem do SKA prawo ochronne na znak towarowy. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonego przez SPÓŁKĘ prawa ochronnego na znak towarowy. Z uwagi na fakt, iż obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta wynosi 1000 jednostek pieniężnych. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład SPÓŁKA otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych odpowiadających, zgodnie z założeniem SPÓŁKI, wartości podatku VAT należnego po stronie SPÓŁKI w związku z wniesieniem aportu. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez SPÓŁKĘ.

Wraz ze złożeniem niniejszego wniosku SPÓŁKA wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT dotyczącej m.in. stwierdzenia, czy powyższa czynność wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy przez SPÓŁKĘ jako wkładu do SKA stanowi dla SPÓŁKI czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku uznania wyżej wskazanej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określenia, iż wartość należnego podatku VAT w analizowanej sytuacji wynosi 23 jednostki pieniężne, czy wartość podatku VAT, otrzymana lub należna, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana lub należna SPÓŁCE kwota podatku VAT w wysokości 23 jednostek pieniężnych w związku z wniesieniem przez SPÓŁKĘ aportu do SKA i wystawieniem faktury VAT na kwotę 100 jednostek pieniężnych netto + podatek VAT w kwocie 23 jednostek pieniężnych nie stanowi dla Wnioskodawcy (w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI) przychodu podatkowego.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem dochód z tytułu udziału w zysku SPÓŁKI podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy analogiczne zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w zamian za aport prawa ochronnego na znak towarowy SPÓŁKA otrzyma m.in. kwotę 23 jednostek pieniężnych stanowiących podatek VAT należny. Tym samym otrzymane przez SPÓŁKĘ lub jej należne środki stanowiące podatek VAT w wartości 23 jednostek pieniężnych nie stanowią dla Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI) przychodu podatkowego.

Za wyżej zaprezentowanym stanowiskiem przemawia również wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. zasada neutralności podatkowej na gruncie podatku dochodowego aportów (wkładów) wnoszonych do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Kwota podatku VAT, wynosząca dla potrzeb niniejszego wniosku 23 jednostki pieniężne, jest niewątpliwie uzyskana przez Spółkę w związku z przeniesieniem własności składnika majątku w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - w analizowanym przypadku do SKA. W konsekwencji nawet, gdyby uznać przedmiotową kwotę za przychód, to przysporzenie to na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogłoby stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-956/10/AK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-1/10-2/MM,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-1097/09-6/KS,

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-982/09-14/MM,

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-352/11-2/MM,

* interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-322/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei na mocy ust. 3 ww. artykułu: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje więc swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. I tak - zgodnie z przywołaną przez Wnioskodawcę regulacją art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy - do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z normą tą koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (...).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony wkład w postaci prawa ochronnego na znak towarowy SPÓŁKA, w której komplementariuszem jest Wnioskodawca, otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostki pieniężne.

Wobec takiego opisu sprawy należy podkreślić, że środki pieniężne w kwocie 23 jednostek pieniężnych przekazane przez SKA na rzecz wnoszącego aport (SPÓŁKI) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.): podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zwrócone SPÓŁCE przez SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego są dodatkową płatnością na rzecz SPÓŁKI wynikającą z ustaleń między nią a SKA w ramach rozliczenia za wniesiony wkład. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, jak i nie została nałożona w drodze ustawy podatkowej. Tym samym oczywistym jest, że należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymane przez SPÓŁKĘ od SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SKA, stanowić będą przychód dla Wnioskodawcy jako otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SPÓŁKI.

Reasumując otrzymane przez SPÓŁKĘ od SKA środki pieniężne stanowiące równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA będą dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku SPÓŁKI.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że - zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.