ILPB4/423-131/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność, której zasadniczym przedmiotem jest naprawa i regeneracja części maszyn.

Na podstawie umowy z dnia 1 września 2006 r. Spółka wynajęła lokal na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaadaptowała go dla celów działalności usługowo - magazynowej. Spółka poniosła koszty adaptacji, które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, amortyzując je dla potrzeb podatkowych według stawki wskazanej w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest według stawki, która spowoduje, iż okres amortyzacji będzie nie krótszy niż 10 lat. Prace te polegały między innymi na zrobieniu posadzki, instalacji ogrzewania i zabezpieczeń przed kradzieżą, instalacji elektrycznej, montażu ścianek działowych i drzwi, malowaniu, adaptacji części pomieszczenia na szlifiernię z odpowiednimi wywietrznikami, instalacją sprężonego powietrza, instalacją elektryczną i ogrzewaniem. Zgodnie z ww. umową najmu, wydatki na adaptację zostały wykonane na koszt Spółki bez prawa zwrotu poniesionych nakładów przez właściciela lokalu po zakończeniu okresu najmu.

W związku z rozwojem działalności i zatrudnieniem nowych pracowników, Spółka potrzebuje lokalu o większej powierzchni użytkowej. W tym celu w roku 2011 Spółka zakupiła budynek biurowo - produkcyjny, do którego zamierza przenieść swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, po zakończeniu obecnie przeprowadzanych w nim prac przygotowawczych. W związku z tym, Spółka planuje wypowiedzieć w trakcie bieżącego roku obecną umowę najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy najmu zawartej na czas nieokreślony.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Skrócenie okresu obowiązywania umowy najmu, w ramach której czynione były inwestycje w obcym środku trwałym, zmierza do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Przeniesienie działalności gospodarczej do zakupionego budynku, będącego własnością Spółki umożliwi prawidłowe prowadzenie dotychczasowej działalności w warunkach dostosowanych do jej rozmiarów, pozwoli na jej dalszy rozwój i równocześnie pozbawi racjonalności gospodarczej kwestię dalszego wynajmowania dotychczas wykorzystywanych lokali.

W tej sytuacji, rozwiązanie umowy najmu, mimo iż nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje poczynione w objętym tą umową lokalu, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Spółka zwróci wynajmującemu lokal i jednocześnie dokona wykreślenia środka trwałego z ewidencji, a zatem dokona jego likwidacji. Spółka uważa, że w związku z tym niezamortyzowana część inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych jako poniesiona przez Spółkę strata.

Skoro przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, lecz przeniesienie tej działalności do własnego lokalu, to przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 omawianej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Spółka uważa, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1925/09 oraz NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, który orzekł, że zawieranie i wykonywanie umów najmu lokalu na czas krótszy od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym stanowi wykonywanie przez podatnika działalności gospodarczej, a więc jest działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia przychodu, może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma jednak charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem, z powyższego wynika a contrario, iż kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w 2006 r. wynajęła na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lokal oraz zaadaptowała go dla celów działalności usługowo - magazynowej. Spółka poniosła koszty adaptacji, które zostały zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, amortyzując je dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z umową najmu, wydatki na adaptację zostały wykonane na koszt Spółki bez prawa zwrotu poniesionych nakładów przez właściciela lokalu po zakończeniu okresu najmu. W związku z rozwojem działalności i zatrudnieniem nowych pracowników, Spółka w roku 2011 zakupiła budynek biurowo - produkcyjny, do którego zamierza przenieść swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności. Wobec powyższego, Spółka planuje wypowiedzieć w trakcie bieżącego roku obecną umowę najmu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym Spółka prowadziła działalność gospodarczą nie zostało spowodowane utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wskazała Spółka, decyzja o rozwiązaniu tej umowy najmu została podjęta ze względu na rozwój działalności firmy i zatrudnienie nowych pracowników. Tym samym, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy.

Reasumując, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym w związku rozwiązaniem umowy najmu zawartej na czas nieokreślony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).