ILPB4/423-127/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w Z o łącznej powierzchni 23.799 m² oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynków bazy transportowej o łącznej powierzchni 5.360,70 m².

Spółka zamierza przenieść na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi leasingowe prawo użytkowania wieczystego opisanej powyżej nieruchomości, a także sprzedać na jego rzecz prawo własności opisanych budynków, a następnie zawrzeć z tym podmiotem umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej oraz umowę tzw. leasingu operacyjnego budynków na okres 15 lat (180 miesięcy). Po tym okresie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków, zostanie ponownie przeniesione na rzecz Spółki. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast zgodnie z treścią umowy przedmiot leasingu będzie amortyzowany przez finansującego. Tego rodzaju transakcja jest określana w literaturze jako tzw. leasing zwrotny.

W zawartej umowie leasingu, Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz finansującego pierwszej opłaty leasingowej w wysokości nieprzekraczającej 40% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata leasingowa, która ma zostać poniesiona przez Spółkę, zawierająca opłatę przygotowawczą, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w całości, w dacie jej poniesienia, czy też winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości umowy leasingu, która ma zostać zawarta.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, opisana powyżej pierwsza opłata leasingowa ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych, kolejnych rat leasingowych. Nadto, zostanie ona uiszczona bezpośrednio po zawarciu umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu. W związku z tym, dotyczy ona w całości roku podatkowego, w którym zostanie uiszczona, tak więc winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym właśnie roku i brak jest podstaw do rozliczania jej proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwszej opłaty leasingowej zawierającej opłatę przygotowawczą, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynków bazy transportowej. Spółka zamierza przenieść na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi leasingowe prawo użytkowania wieczystego opisanej powyżej nieruchomości, a także sprzedać na jego rzecz prawo własności opisanych budynków, a następnie zawrzeć z tym podmiotem m.in. umowę tzw. leasingu operacyjnego budynków na okres 15 lat (180 miesięcy). Po tym okresie prawo własności budynków, zostanie ponownie przeniesione na rzecz Spółki. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast zgodnie z treścią umowy, przedmiot leasingu będzie amortyzowany przez finansującego. Jednocześnie, w zawartej umowie leasingu, Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz finansującego pierwszej opłaty leasingowej w wysokości nieprzekraczającej 40% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą. Wnioskodawca wskazał, że poniesienie pierwszej opłaty leasingowej jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (pierwsza opłata leasingowa, opłata wstępna, czynsz inicjalny) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, rozpoczęcia, wydania przedmiotu leasingu), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy (w przedmiotowej sprawie została ona zawarta na 15 lat).

Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym (pierwszą opłatę leasingową zawierającą opłatę przygotowawczą) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że, o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pierwsza opłata leasingowa zawierająca opłatę przygotowawczą warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe opłaty podlegają rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy, tj. 180 miesięcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.