ILPB4/423-124/10-5/MC - Ustalenie wartości początkowej zabudowanej i niezabudowanej nieruchomości, wniesionych aportem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej niezabudowanej i zabudowanej nieruchomości wnoszonej do spółki komandytowej w formie aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę niezabudowanej i zabudowanej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz

* ustalenia wartości początkowej niezabudowanej i zabudowanej nieruchomości wnoszonej do spółki komandytowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Oprócz wyżej wymienionej podstawowej działalności, Spółka jest właścicielem w miejscowości, w której ma siedzibę oraz w miejscowości sąsiedniej, nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanych, na których wybudowane zostały magazyny i biura. Nieruchomość zabudowana wykorzystywana jest dla celów gospodarczych Spółki (magazyn i biura), natomiast nieruchomość niezabudowana nie jest na razie wykorzystywana gospodarczo. W przyszłości może być przeznaczona pod rozbudowę bazy magazynowej lub na sprzedaż.

Ze względów biznesowych rozważane jest obecnie wniesienie przez Spółkę wszystkich ww. nieruchomości, tj. niezabudowanych i zabudowanych, jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej. Wartość przedmiotowej nieruchomości, określona w umowie spółki komandytowej, będzie nie wyższa od jej wartości rynkowej z daty wniesienia. W zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości, Spółka uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi.

Pismem z dnia 14 września 2010 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o wskazanie, że poszczególne składniki majątkowe, które zamierza wnieść do spółki komandytowej są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca dokonuje od nich (z wyjątkiem nieruchomości gruntowych) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 3 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-124/10-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa niezabudowanej i zabudowanej nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości tych nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. W takim przypadku, wartością początkową aportu jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczącej sposobu ustalania wartości aportu w przypadku jego wniesienia do spółki osobowej, w opinii Spółki, w takim przypadku powinno się odpowiednio stosować wyżej powołany art. 16g ust. 1 pkt 4 dotyczący aportów do spółek kapitałowych.

W konsekwencji, wartość początkową wniesionej do spółki komandytowej zabudowanej nieruchomości stanowić będzie jej wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wartością początkową jest właśnie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu ich wartość, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia. Pomimo tego, że analogicznego przepisu brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak wyżej wskazano art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, dotyczy tylko wkładów do spółek kapitałowych), opisana zasada znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy wspólnik, będący spółką kapitałową, wnosi aport do spółki osobowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie prowadziłoby bowiem do różnic w ustalaniu wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej w zależności od tego, czy wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Zróżnicowanie takie nie miałoby natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych.

Zasadność przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż ze względów biznesowych rozważane jest obecnie wniesienie przez Spółkę wszystkich niezabudowanych i zabudowanych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że poszczególne składniki majątkowe, które zamierza wnieść do spółki komandytowej są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zaznaczyła również, iż dokonuje od nich (z wyjątkiem nieruchomości gruntowych) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę niezabudowanej i zabudowanej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Jednocześnie należy dodać, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym - na co wcześniej wskazano - spółka osobowa nie jest rozpoznawalna jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie założycielskim spółki komandytowej - w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólników.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość początkowa niezabudowanej i zabudowanej nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, powinna odpowiadać wartości tych nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.