ILPB4/423-116/14-2/ŁM - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości Wnioskodawca planuje uzyskać status wspólnika spółki jawnej (dalej: Spółka jawna).

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna, której wspólnikiem Wnioskodawca zamierza zostać, nie powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości w ramach procesów restrukturyzacyjnych zostanie przeprowadzona likwidacja Spółki jawnej.

Na moment likwidacji Spółki jawnej, jej wspólnikom zostaną wydane aktywa, na które będą składać się m.in. środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących argumentach.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W świetle powyższego przepisu z kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 14 tejże ustawy ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w świetle art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jawna nie stanowi podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyłączenie z kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki wynika z faktu, iż podatnikiem podatku dochodowego z udziału w spółce osobowej są jej wspólnicy. Zyski osiągane przez spółkę osobową (z wyjątkiem zysków osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną) są na bieżąco uwzględniane u jej wspólników, jako koszty i przychody z udziału w niej. Wprowadzenie powyższej zasady - zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - miało na celu eliminację podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika - najpierw w postaci opodatkowanego zysku spółki osobowej, który podlegał akumulacji w spółce (nie był wypłacony wspólnikom), a potem drugi raz w momencie przekazania środków pieniężnych wspólnikowi w momencie likwidacji spółki.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500), uchwalonej ostatecznie 25 listopada 2010 r. "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada różnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki".

W świetle wykładni literalnej i celowościowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, ich wartość nie stanowi dla niego przychodu podatkowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie podatkowej "Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., nigdy nie pojawi się dochód podatkowy, jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013).

Spółka jawna zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. jest spółką osobową. Ponadto w świetle aktualnego brzmienia art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest ona podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, w przypadku likwidacji spółki jawnej, do środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zakończenia we wskazany wyżej sposób działalności takiej spółki zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in fine, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, w której wspólnik odpłatnie zbywa uprzednio otrzymane w wyniku likwidacji składniki majątku. Środki pieniężne natomiast nie są objęte hipotezą przedmiotowego przepisu. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ dotyczy on sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem nie reguluje kwestii przychodu wspólnika w przypadku likwidacji spółki osobowej.

Reasumując ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz - zawiera przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki jawnej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-289/13- 4/ŁM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę Jawną nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-899/13/MS) analizując podatkowe skutki likwidacji spółki jawnej stwierdzono, iż "otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) składników majątkowych z tytułu likwidacji tej spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-146/13-4/ŁM) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż "<...> środki pieniężne oraz wartość składników majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki osobowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Ponadto Wnioskodawcy znane są stanowiska prezentowane przez niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód wspólnika (przykładowo wyroki WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 388/13 oraz I SA/Gd 387/13), jak również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którymi w odniesieniu do środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, które pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie został określony dzień dywidendy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r. sygn. ILPB1/415-151/13-4/TW).

Wprawdzie wskazane rozstrzygnięcia zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak w drodze analogii mogłyby one posłużyć również do oceny sytuacji wspólnika likwidowanej spółki osobowej będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Mając powyższe stanowiska na względzie Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż Spółka jawna nie powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w przedstawionym stanie przyszłym nie zajdą okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia z tytułu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a które stanowiły podstawę podjęcia ww. rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.