ILPB4/423-11/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet zagranicznych wypłacanych kierowcom - pracownikom Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet zagranicznych wypłacanych kierowcom - pracownikom Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług transportowych świadczonych poza terytorium kraju - w krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników - kierowców ciężarówek. Kierowcy świadcząc pracę na rzecz pracodawcy odbywają wyjazdy na trasach zagranicznych, co stanowi przedmiot ich pracy na zajmowanych stanowiskach. Miejscem wykonywania pracy przez zatrudnionych kierowców jest siedziba pracodawcy. Siedziba pracodawcy widnieje w umowach o pracę, jako miejsce jej wykonywania.

Kierowcy odbywają podróże służbowe zagraniczne. z tego tytułu, kierowcy i pracownicy mają w każdym miesiącu pracy wypłacane diety z tytułu podróży służbowych zagranicznych, a które są rozliczane według przepisów oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Pracownicy - kierowcy wyjeżdżają w podróż służbową przekraczając granicę kraju, następnie przez dłuższy okres np. 3 tygodni, miesiąca, telefonicznie są informowani o tym, gdzie się podstawiają do załadunków towarów i gdzie wiozą towary. Następnie zjeżdżają z wyjazdu służbowego do kraju.

Nie jest możliwym delegowanie pracownika na podstawie odrębnych poleceń podróży służbowych, gdyż w chwili jego wyjazdu znane jest jedynie pierwsze, jedno z wielu miejsce docelowe tejże podróży. Dlatego, w tej szczególnej sytuacji, udokumentowanie podróży służbowej dla całego pobytu kierowcy za granicą, trwającego nawet miesiąc czasu, odbywa się na podstawie miesięcznego imiennego zestawienia naliczonych diet, wykresówki - tarcze tachografu, zapisy cyfrowe tachografu, z których wynika w jakim dniu, skąd - dokąd określony pracownik na jakim samochodzie - nr rejestracyjny wykonał transport oraz kopie dokumentów CMR, że transport się odbył. z zestawienia tego wynika, jaki okres pracownik przebywał poza granicami kraju oraz w jakim kraju, nie jest możliwe techniczne określenie miejscowości, gdyż podczas tej podróży służbowej miejsc docelowych jest zbyt wiele.

Zestawienie to spełnia warunki dowodu księgowego określonego w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a więc określono w nim rodzaj dowodu, strony dokonujące operacji (Spółka i pracownik), opis operacji (diety zagraniczne), data operacji (zwykle ostatni dzień miesiąca), podpis wystawcy dowodu, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych.

Wypłaty diet odbywają się po rozliczeniu danego miesiąca rozliczeniowego przelewem na rachunek bankowy pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego, Spółka na podstawie zgromadzonych dokumentów: miesięcznych imiennych zestawień naliczonych diet, wykresówek - tarczy tachografu, zapisów cyfrowych tachografu, z których wynika w jakim dniu, skąd - dokąd określony pracownik na jakim samochodzie - nr rejestracyjny wykonał transport oraz kopii dokumentów CMR, że transport się odbył, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość diet zagranicznych wypłacanych kierowcom - pracownikom Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

W rozumieniu Kodeksu pracy, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Od 3 kwietnia 2010 r. w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców została wprowadzona definicja podróży służbowej dla kierowców. Podróż służbowa kierowcy to każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy: przewozu drogowego poza miejscowość, siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały.

Definicja podróży służbowej kierowców jednoznacznie wskazuje, że mogą oni odbywać takie podróże. Ustawodawca w art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców określił, że kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego. Więc diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacone pracownikowi stanowią u pracodawcy, zgodnie z ww. przepisem koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dowody sporządzone na okoliczność ustalenia wysokości przysługujących pracownikom diet za podróż za granicą spełniają warunki dowodu księgowego.

Artykuł 21 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych - w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości - są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Na podstawie art. 21 ust. 1a ww. ustawy, można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zatem zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. w świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie świadczenia Spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zasadne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na przepis art. 10 ustawy o rachunkowości, który stwarza Spółce możliwości takiego sposobu prowadzenia ksiąg, aby sposób ten uwzględniał specyfikę prowadzonej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług transportowych świadczonych w krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników - kierowców ciężarówek, którzy odbywają zagraniczne wyjazdy. z tytułu tychże podróży służbowych, pracownicy - kierowcy mają w każdym miesiącu pracy wypłacane diety. Pracownicy - kierowcy wyjeżdżając w podróż służbową, trwającą przez okres np. 3 tygodni, miesiąca, telefonicznie są informowani o przebiegu trasy, gdyż w chwili ich wyjazdu znane jest jedynie pierwsze miejsce docelowe odbywanej podróży. Dlatego też, w tej szczególnej sytuacji, udokumentowanie podróży służbowej dla całego pobytu kierowcy za granicą, odbywa się na podstawie: miesięcznego imiennego zestawienia naliczonych diet, wykresówki - tarcze tachografu, zapisów cyfrowych tachografu, z których wynika w jakim dniu, skąd - dokąd określony pracownik, na jakim samochodzie wykonał transport oraz kopie dokumentów CMR, że transport się odbył. w ocenie Wnioskodawcy, zestawienie to spełnia warunki dowodu księgowego określonego w art. 21 ustawy o rachunkowości.

Mając zatem na uwadze art. 10 ww. ustawy, należy rozważyć czy przedmiotowe dokumenty, w których posiadaniu jest Wnioskodawca, spełniają warunki dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości, a zatem czy mogą być przedmiotem zapisów księgowych oraz czy stanowią dowód będący podstawą do prawidłowego ustalenia dochodu (a zatem przychodów i kosztów) - w trybie art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wskazane przez Spółkę dowody w postaci zgromadzonych dokumentów (tj. miesięcznych imiennych zestawień naliczonych diet, wykresówek - tarczy tachografu, zapisów cyfrowych tachografu, z których wynika w jakim dniu, skąd - dokąd określony pracownik, na jakim samochodzie (nr rejestracyjny) wykonał transport oraz kopii dokumentów CMR, że transport się odbył) z tytułu wypłacanych pracownikom - kierowcom diet, spełniają przesłanki dowodu księgowego. Zatem stanowią one również podstawę zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka na podstawie zgromadzonych dokumentów, tj.: miesięcznych imiennych zestawień naliczonych diet, wykresówek - tarczy tachografu, zapisów cyfrowych tachografu, z których wynika w jakim dniu, skąd - dokąd określony pracownik, na jakim samochodzie wykonał transport oraz kopii dokumentów CMR, że transport się odbył, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość diet zagranicznych wypłacanych kierowcom - pracownikom Spółki.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie wskazał na przepis " art. 21 ust. 4e" ustawy o rachunkowości. Biorąc pod uwagę, iż powyższy przepis nie istnieje w ww. ustawie oraz że przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca kosztów uzyskania przychodów, a powołany przepis odnosił się do momentu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.