ILPB4/423-108/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA,

* możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej "Wnioskodawca") planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPÓŁKA nr 2").

SPÓŁKA nr 2 otrzyma aportem udziały SPÓŁKI nr 1. SPÓŁKA nr 2 w wyniku otrzymania takiego aportu pakietu udziałów w SPÓŁCE 1 uzyska bezwzględną większość praw głosów w SPÓŁCE nr 1. Nie wystąpi żadna zapłata w gotówce.

SPÓŁKA nr 1 (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. SPÓŁKA nr 2 będzie polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

W związku z otrzymanym aportem SPÓŁKA nr 2 wyda swoje udziały z zamian za wnoszone udziały SPÓŁKI nr 1. Wartość nominalna udziałów wydanych przez SPÓŁKĘ nr 2 w zamian za otrzymane aportem udziały SPÓŁKI nr 1 (dalej "Udziały Własne") będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w SPÓŁCE nr 1, określonej w umowie zawartej na moment wymiany udziałów.

Po nabyciu przez SPÓŁKĘ nr 2 100% udziałów w SPÓŁCE nr 1 w ramach ww. aportu rozważane jest dokonanie likwidacji SPÓŁKI nr 1 w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. SPÓŁKA nr 2 przy tym nie wyklucza, że likwidacja SPÓŁKI nr 1 odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia udziałów SPÓŁKI nr 1 przez SPÓŁKĘ nr 2.

Należy przy tym zaznaczyć, jak wskazano powyżej, iż SPÓŁKA nr 1 powstanie z przekształcenia Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej "Y SKA"). Aktualnie Y SKA jest w trakcie trwania drugiego roku obrachunkowego, który zakończy się 30 listopada 2014 r. Nie można przy tym wykluczyć, iż na moment przekształcenia Y SKA, które nastąpi w jej bieżącym roku obrachunkowym, tj. przed 30 listopada 2014 r., Y SKA będzie posiadać kapitały zakładowy i zapasowy pochodzące m.in. z zysków z prowadzonej działalności gospodarczej (tekst jedn.: z zysków wypracowanych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej do dnia przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Wnioskodawca działa w imieniu SPÓŁKI nr 2, która na moment złożenia wniosku nie istnieje, jako podmiot planujący jej założenie. Nowo utworzony podmiot będzie miał następujące dane:

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą pod adresem: (...).

Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1 w formie aportu (wymiany udziałów) dochodem (przychodem) SPÓŁKI nr 2 z tytułu likwidacji SPÓŁKI nr 1 będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z jej likwidacją ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1, w sytuacji gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi przed upływem 2 lat od jej nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2.

2. Czy w sytuacji, gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi po upływie 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1 będzie podlegała zwolnieniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym do osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 14 maja 2014 r. nr ILPB4/423-108/14-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy nabycie przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1 miało miejsce w formie aportu (wymiany udziałów), a likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi w ciągu 2 lat od ww. nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, dochodem (przychodem) SPÓŁKI nr 2 z tytułu likwidacji SPÓŁKI nr I będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr 1 ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr 1 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

1.

Przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem "zbycia" tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak też czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku likwidacji SPÓŁKI nr 1. Oceniając zatem skutki podatkowe przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wymiany udziałów i późniejszej likwidacji SPÓŁKI nr I stwierdzić należy, iż udziałowiec likwidowanej SPÓŁKI nr 1 uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku otrzymania majątku SPÓŁKI nr 1 w wyniku jej likwidacji w ciągu 2 lat od nabycia udziałów SPÓŁKI nr 1 przez SPÓŁKĘ nr 2, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych nie będzie miało zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych (dot. wymaganego okresu posiadania udziałów).

2.

Definiując dochód (przychód) z likwidacji spółki zależnej, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych odwołuje się do "wartości majątku" otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ustawodawca nie precyzuje natomiast, o jaką "wartość" tutaj chodzi.

Zdaniem Wnioskodawcy "wartość majątku", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, powinna być określona według jego wartości rynkowej. Stanowisko Wnioskodawcy zdają się również potwierdzać organy podatkowe wskazując, że posiłkowo można tu stosować art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw określa się według ich wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy taka wycena powinna być stosowana zarówno do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak również innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji SPÓŁKI nr 1.

Przykładowo stanowisko zgodne z zaprezentowanym powyżej poglądem Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 21 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-93/07/DK), w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: "(...) użyte przez ustawodawcę sformułowanie »wartość majątku« należy odczytywać w kontekście brzmienia art. 12 ust. 5 ww. ustawy (...) wartość przekazywanego majątku pozostałego po likwidacji Spółki (...) należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER), w której wskazał, iż "Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku".

W konsekwencji, w przypadku likwidacji SPÓŁKI nr 1 w ciągu 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr 1, dochodem (przychodem) SPÓŁKI nr 2 z tytułu otrzymania majątku SPÓŁKI nr 1 w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, będzie wartość rynkowa tego majątku określona na dzień przekazania majątku. Należy przy tym podkreślić, iż wskazana wyżej norma powinna być odczytywana w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowi przychodu ta część wartości majątku likwidacyjnego, która odpowiada kosztom nabycia (objęcia) udziałów w likwidowanej spółce.

Powyższe w praktyce oznacza w sytuacji SPÓŁKI nr 2, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji SPÓŁKI nr 1 nie przekroczy wysokości kosztów nabycia udziałów w likwidowanej SPÓŁCE nr 1, przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia udziałów w SPÓŁCE nr 1. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie będzie możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji SPÓŁKI nr 1. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności SPÓŁKI nr 2.

3.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Odnosząc powyższą regulację do sytuacji SPÓŁKI nr 2 należy uznać, iż w przypadku nabycia udziałów SPÓŁKI nr I w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, w związku z planowaną likwidacją SPÓŁKI nr I, do ustalenia tej części przychodów, która podlega wyłączeniu z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr I w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja SPÓŁKI nr 1 nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów w SPÓŁCE nr I, dochodem (przychodem) SPÓŁKI nr 2 z tytułu likwidacji SPÓŁKI nr I będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku SPÓŁKI nr 1 otrzymanego w związku z likwidacją SPÓŁKI nr I ponad wydatkami SPÓŁKI nr 2 poniesionymi na nabycie udziałów SPÓŁKI nr I w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych SPÓŁKI nr 2 wydanych w zamian za udziały SPÓŁKI nr 1.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-710/11-2/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółce nabywanej";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-534/10-6/DG), w której organ podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.