ILPB4/423-108/10-6/ŁM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki z o.o. odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki Gastronomicznej składników majątku,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku ujawnionych w księgach jednoosobowej działalności,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nie ujawnionych w księgach jednoosobowej działalności,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu,

* wartości kosztu uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej w przypadku zbycia znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności gastronomicznej oraz wynajmuje nieruchomości (niezwiązane z działalnością gastronomiczną).

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi (głównie związanymi z ograniczeniem odpowiedzialności osobistej za zobowiązania handlowe związane z prowadzoną działalnością), Wnioskodawca planuje przenieść działalność gastronomiczną do odrębnego podmiotu. W tym celu Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić działalność gastronomiczną (dalej: Spółka Gastronomiczna).

Do Spółki Gastronomicznej Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionej działalności gastronomicznej (dalej: Działalność Gastronomiczna) niestanowiącej oddziału lub innej jednostki samobilansującej.

Działalność Gastronomiczna jest prowadzona w nieruchomości położonej przy drodze krajowej w formie restauracji. Działalność Gastronomiczna jest prowadzona przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy związani z prowadzeniem Działalności Gastronomicznej zostaną przeniesieni do Spółki Gastronomicznej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkowane są również określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym nieruchomości (lokal gastronomiczny, parking, działka), urządzenia gastronomiczne (tekst jedn. całe wyposażenie lokalu gastronomicznego, takie jak np.: piece, kuchenki, lodówki, stoły, krzesła, zastawa itd.), samochody, sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, licencje na oprogramowanie komputerowe, znaki towarowe. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe są jego własnością i zostały złożone stosowne dokumenty w Urzędzie Patentowym w celu zarejestrowania znaków towarowych (aktualnie Wnioskodawca nie jest jeszcze w posiadaniu świadectw ochronnych).

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkować można również poszczególne zobowiązania handlowe wobec kontrahentów. Zobowiązania te zostaną przeniesione do Spółki Gastronomicznej jako bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Działalności Gastronomicznej.

Funkcjonowanie Działalności Gastronomicznej jest finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz kredytu. Ewidencja rachunkowa dla Działalności Gastronomicznej jest prowadzona w ramach ksiąg rachunkowych na odrębnych kontach rachunkowych przypisanych do Działalności Gastronomicznej.

Powyższe składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki Gastronomicznej w ramach aportu Działalności Gastronomicznej.

W zamian za otrzymany aport w postaci Działalności Gastronomicznej, Spółka Gastronomiczna wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej Działalności Gastronomicznej (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego), tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki Gastronomicznej.

Wartość Działalności Gastronomicznej wnoszonej aportem, będącej częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny uprawniony podmiot, przy czym Wnioskodawca zakłada, że wycena ta wykaże po stronie otrzymującego aport tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na dalszym etapie działań Wnioskodawca potencjalnie planuje, że Spółka Gastronomiczna zostanie przekształcona w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK Gastronomiczna).

Ponadto, po przeniesieniu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, w kolejnym kroku Wnioskodawca planuje przeniesienie w drodze aportu wszystkich pozostałych składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym nieruchomości przeznaczonych na wynajem i związanych z nimi zobowiązań, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Nieruchomościowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie piąte. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPB4/423-108/10-2/ŁM, nr ILPB4/423-108/10-3/ŁM, nr ILPB4/423-108/10-4/ŁM, nr ILPB4/423-108/10-5/ŁM oraz nr ILPB4/423-108/10-7/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, Spółka Gastronomiczna będzie uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaku towarowego jako składnika majątku, który nie będzie ujawniony w księgach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na dzień dokonania aportu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Gastronomiczną, tj. w omawianym przypadku począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca złoży oświadczenie o wniesieniu przedmiotowych składników aportem do Spółki Gastronomicznej.

Skuteczność przeniesienia na rzecz Spółki Gastronomicznej posiadanych przez Wnioskodawcę praw ochronnych do znaku towarowego, wymaga - w myśl art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa własności przemysłowej - jedynie zawarcia odpowiedniej umowy z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności. W omawianym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednia forma czynności prawnej zostanie dochowana, ponieważ czynność wniesienia aportu zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych z uwzględnieniem szczegółowych regulacji zawartych w umowie Spółki Gastronomicznej.

Dla skuteczności przejścia praw do znaku towarowego bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia następczej rejestracji nabywcy tych praw jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. W doktrynie i praktyce potwierdzono fakt, że wpis do wspomnianego rejestru nabywcy prawa do znaku jako nowo uprawnionego ma charakter deklaratoryjny. Potwierdzenie tej tezy odnajdujemy m.in. w artykule M. Trzebiatowskiego "Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy" ("Data rozpoczęcia amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy (1)", Przegląd Podatkowy nr 9/2008), w którym autor przywołuje decyzję Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r. (nr DR-499/06) jako pozwalającą stwierdzić, iż w świetle przepisu art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej, przeniesienie prawa z rejestracji znaków towarowych powstaje nie na skutek wydania decyzji Urzędu Patentowego, lecz wywołuje je odpowiednia czynność prawna, natomiast zaświadczające o tej czynności dokumenty są badane przez Urząd Patentowy jedynie pod względem formalnym. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. VI SA/Wa 2027/07).

W opinii Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie praw do znaku towarowego powstanie po stronie Spółki Gastronomicznej w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika (Wnioskodawcy) wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tekst jedn. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników Spółki Gastronomicznej uchwały o zmianie umowy Spółki Gastronomicznej.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, z których wymienić tu można:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym "Dla skutecznego przeniesienia prawa ochronnego oraz prawa do zgłoszonego znaku towarowego w myśl Prawa własności przemysłowej konieczna jest forma pisemna zastrzeżona pod rygorem nieważności (odpowiednio art. 162 w związku z art. 67 oraz art. 127 Prawa własności przemysłowej). Dla skuteczności przejścia praw do znaków towarowych bez znaczenia jest natomiast kwestia ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. W konsekwencji Spółka Komandytowa nabędzie prawa do znaków towarowych z chwilą podpisania umowy spółki dokumentującej aport i z tą datą będzie uprawniona do wprowadzenia tych praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych";

* interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2010 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-978/09-9/JG, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: "W opinii Spółki, w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie znaku towarowego powstanie po stronie SpK w momencie dokonania aportu, tj. w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tekst jedn. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki SpK. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wprowadzonego do majątku SpK, stanowiącego na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znak towarowy wprowadzony zostanie do ewidencji prowadzonej przez SpK, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku towarowego aportem do SpK oraz podjęta zostanie uchwała wspólników o zmianie umowy spółki SpK";

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1251/08-2/MS), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym mogła ona rozpocząć amortyzację zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, objętych ochroną prawną znaków towarowych w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia przedmiotowych składników do ewidencji, gdzie wprowadzenie do ewidencji nastąpić powinno w dniu ich nabycia;

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. AD-IB/423/4/2006), w którym organ podatkowy uznał, że "Art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia dokonania odpisów amortyzacyjnych od wpisu praw do znaków w urzędowych rejestrach znaków towarowych, lecz od spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Jednym z elementów przesądzających o legalności amortyzacji podatkowej prawa do znaków towarowych jest jego nabycie. Spółka nabyła prawo do znaków towarowych z chwilą podpisania aktu notarialnego w dniu 19 września 2006 r., w dniu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci znaków towarowych i z tą datą ma prawo wprowadzić znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych";

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. AD-II-A/423/1/05), w którym organ podatkowy potwierdził prawo podatnika do rozpoczęcia amortyzacji w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wprowadzono znak towarowy do ewidencji, wiążąc ten fakt z momentem podpisania aktu notarialnego dotyczącego wniesienia znaku towarowego aportem do spółki;

* informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 października 2004 r. (sygn. IS.I/3-423/20/04), w której organ podatkowy stwierdził, że "nowozawiązana spółka akcyjna, do której zostanie wniesione - jako aport - prawo do znaków towarowych, będzie mogła je podatkowo amortyzować od momentu skutecznego przeniesienia prawa do znaków towarowych przez zbywcę (spółkę jawną), w drodze zawartej umowy w formie pisemnej, na rzecz spółki akcyjnej, niezależnie od daty wpisu do rejestru zmiany uprawnionego do prawa z tej umowy przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z wcześniej powołanego przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zatem w świetle powoływanych wyżej przepisów, jak i poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, w opinii Wnioskodawcy, przyjęcie przez Spółkę Gastronomiczną praw do znaku towarowego do używania, determinujące moment wprowadzenia tych praw do ewidencji prowadzonej przez Spółkę Gastronomiczną, następuje w momencie zawarcia odpowiedniej umowy w formie pisemnej, co z kolei determinuje moment rozpoczęcia amortyzacji omawianych praw. W omawianym stanie faktycznym momentem przyjęcia wyżej wymienionych praw do używania przez Spółkę Gastronomiczną będzie zatem moment złożenia oświadczenia wspólników wnoszących wkład o dokonaniu aportu w wymaganej przepisami formie oraz podjęcia przez wspólników Spółki Gastronomicznej uchwały o zmianie umowy Spółki Gastronomicznej.

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego "Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaków towarowych wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego" opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4/2007. W powoływanym piśmie wskazano, że: "jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaków towarowych, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaków towarowych".

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Gastronomiczna będzie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości praw do znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów Spółki Gastronomicznej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawa do znaku towarowego wprowadzone zostaną do ewidencji prowadzonej przez Spółkę Gastronomiczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne oraz postanowienia są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy dodać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast co do poglądu wyrażonego w doktrynie prawa podatkowego należy podkreślić, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat.

Jednocześnie wskazuje się, że wniosek Spółki dotyczący:

* podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPP2/443-918/10-3/AK, nr ILPP2/443-918/10-4/AK oraz nr ILPP2/443-918/10-5/AK,

* podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPB1/415-711/10-3/AO, nr ILPB1/415-711/10-4/AO, nr ILPB1/415-711/10-5/AO, nr ILPB1/415-711/10-6/AO oraz nr ILPB1/415-711/10-7/AO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.