ILPB4/423-108/10-2/ŁM - Sposób ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki z o.o. składników majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki Gastronomicznej składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki Gastronomicznej składników majątku,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku ujawnionych w księgach jednoosobowej działalności,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nie ujawnionych w księgach jednoosobowej działalności,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego przed dniem dokonania aportu,

* wartości kosztu uzyskania przychodu Spółki Gastronomicznej w przypadku zbycia znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności gastronomicznej oraz wynajmuje nieruchomości (niezwiązane z działalnością gastronomiczną).

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi (głównie związanymi z ograniczeniem odpowiedzialności osobistej za zobowiązania handlowe związane z prowadzoną działalnością), Wnioskodawca planuje przenieść działalność gastronomiczną do odrębnego podmiotu. W tym celu Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić działalność gastronomiczną (dalej: Spółka Gastronomiczna).

Do Spółki Gastronomicznej Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionej działalności gastronomicznej (dalej: Działalność Gastronomiczna) niestanowiącej oddziału lub innej jednostki samobilansującej.

Działalność Gastronomiczna jest prowadzona w nieruchomości położonej przy drodze krajowej w formie restauracji. Działalność Gastronomiczna jest prowadzona przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy związani z prowadzeniem Działalności Gastronomicznej zostaną przeniesieni do Spółki Gastronomicznej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkowane są również określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym nieruchomości (lokal gastronomiczny, parking, działka), urządzenia gastronomiczne (tekst jedn. całe wyposażenie lokalu gastronomicznego, takie jak np.: piece, kuchenki, lodówki, stoły, krzesła, zastawa itd.), samochody, sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, licencje na oprogramowanie komputerowe, znaki towarowe. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe są jego własnością i zostały złożone stosowne dokumenty w Urzędzie Patentowym w celu zarejestrowania znaków towarowych (aktualnie Wnioskodawca nie jest jeszcze w posiadaniu świadectw ochronnych).

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkować można również poszczególne zobowiązania handlowe wobec kontrahentów. Zobowiązania te zostaną przeniesione do Spółki Gastronomicznej jako bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Działalności Gastronomicznej.

Funkcjonowanie Działalności Gastronomicznej jest finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz kredytu. Ewidencja rachunkowa dla Działalności Gastronomicznej jest prowadzona w ramach ksiąg rachunkowych na odrębnych kontach rachunkowych przypisanych do Działalności Gastronomicznej.

Powyższe składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki Gastronomicznej w ramach aportu Działalności Gastronomicznej.

W zamian za otrzymany aport w postaci Działalności Gastronomicznej, Spółka Gastronomiczna wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej Działalności Gastronomicznej (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego), tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki Gastronomicznej.

Wartość Działalności Gastronomicznej wnoszonej aportem, będącej częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny uprawniony podmiot, przy czym Wnioskodawca zakłada, że wycena ta wykaże po stronie otrzymującego aport tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na dalszym etapie działań Wnioskodawca potencjalnie planuje, że Spółka Gastronomiczna zostanie przekształcona w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK Gastronomiczna).

Ponadto, po przeniesieniu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, w kolejnym kroku Wnioskodawca planuje przeniesienie w drodze aportu wszystkich pozostałych składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym nieruchomości przeznaczonych na wynajem i związanych z nimi zobowiązań, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Nieruchomościowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPB4/423-108/10-3/ŁM, nr ILPB4/423-108/10-4/ŁM, nr ILPB4/423-108/10-5/ŁM, nr ILPB4/423-108/10-6/ŁM oraz nr ILPB4/423-108/10-7/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wniesione w ramach aportu Działalności Gastronomicznej prawa do znaku towarowego będą spełniać warunki do zaliczenia go do kategorii wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają odpowiednio autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaku towarowego) (i) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, (ii) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz (iii) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając wartość początkową określonych składników majątku spółki kapitałowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują odpowiednio:

* art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;

* art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Mając na uwadze powyższe, jak również ze względu na fakt, iż znak towarowy, wchodzący w skład Działalności Gastronomicznej, na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w omawianym przypadku zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do innych składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostaną wniesione w ramach aportu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, a nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej do dnia dokonania aportu.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem (art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), "łączną wartość początkową <...> środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość składników majątku (w tym również znaków towarowych), które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej i które stanowią element Działalności Gastronomicznej, które Wnioskodawca wniesie w formie aportu do Spółki Gastronomicznej, powinna zostać określona przez Spółkę Gastronomiczną w wartości rynkowej.

Stanowisko przedstawione powyżej prezentowane jest również w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

* interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-112/09-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: "W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. Przy jej obliczaniu należy ustalić wartość rynkową wszystkich składników majątku. Wynika to z literalnego brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia kupna albo wniesienia do spółki. W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu";

* interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-412/08-3/MS, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: "w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa autorskie i prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy PWP (w tym prawa do znaków towarowych), nie wprowadzone do ewidencji Wspólnika, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa" i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie;

* interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1274/08-2/MB, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: "W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe <...> nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy" i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie;

* interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2007 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. <...> Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Jednocześnie wartość początkowa pozostałych składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej, które będą wchodzić w skład Działalności Gastronomicznej wnoszonej aportem do Spółki Gastronomicznej i które na dzień dokonania tej transakcji (aportu) będą ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej, powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotu wnoszącego aport.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

* wartość początkowa składników majątku, w tym w szczególności wartość znaku towarowego, wnoszonych do Spółki Gastronomicznej w ramach aportu Działalności Gastronomicznej, zakładając iż składniki te nie będą na dzień dokonania transakcji aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku;

* wartość początkowa składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, które będą wchodzić w skład Działalności Gastronomicznej wnoszonej aportem do Spółki Gastronomicznej i które na dzień dokonania aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie wskazuje się, że wniosek Spółki dotyczący:

* podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPP2/443-918/10-3/AK, nr ILPP2/443-918/10-4/AK oraz nr ILPP2/443-918/10-5/AK,

* podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 września 2010 r. nr ILPB1/415-711/10-3/AO, nr ILPB1/415-711/10-4/AO, nr ILPB1/415-711/10-5/AO, nr ILPB1/415-711/10-6/AO oraz nr ILPB1/415-711/10-7/AO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.