ILPB4/423-104/13-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest:

* nieprawidłowe - w części dot. zwróconych Spółce nakładów na modernizację środka trwałego,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* amortyzacji podatkowej,

* kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca stanowi własność samorządową (gminy). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Nią działalność w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKWiU 36.00.20) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKWiU 37.00.11), jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W 1995 r. Spółka otrzymała od właściciela do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalnię ścieków o wartości 850.938,63 zł, co zostało udokumentowane protokołem przekazania - przyjęcia środka trwałego. Powyższa czynność nie była udokumentowana fakturą VAT. Grunt, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa oczyszczalnia stanowi własność właściciela Spółki, tj. Gminy.

Cała wartość powyższego majątku została zaksięgowana jako przychód nieopodatkowany, w związku z powyższym, amortyzacja od tego środka trwałego nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Zaznacza się, że w 2005 r. Spółka dokonała modernizacji niniejszego obiektu na wartość 151.827,88 zł, natomiast w 2007 r. zmodernizowała go na wartość 52.059,40 zł W wartości nakładów zawierają się również wynagrodzenie pracowników działu remontowo - budowlanego, a także koszty wydziałowe.

Ponadto, zaznacza się, że w 2002 r. Spółka przeprowadziła adaptację kotłowni (składnik oczyszczalni ścieków). Nakłady na adaptację w kwocie 27.932,88 zł zostały przyjęte jako osobny środek trwały.

Adaptacja ta również była wykonywana przez wydział remontowo - budowlany, tym samym, w powyższej kwocie zawierają się również wynagrodzenia pracowników i koszty wydziałowe. Amortyzacja od powyższych nakładów adaptacyjnych stanowiła koszt uzyskania przychodów.

W 2008 r. Spółka dokonała modernizacji biobloku, otrzymanego w ramach oczyszczalni ścieków. Nakłady na modernizację o wartości 66.116,99 zł zostały potraktowane jako osobny środek trwały.

W kwocie 66.116,99 zł, podobnie jak w powyższych przypadkach, zawierają się wynagrodzenia pracowników i koszty wydziałowe działu remontowo - budowlanego. Amortyzacja od nakładów modernizacyjnych biobloku stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość netto powyższych składników majątku wynosi:

W 2013 r. właściciel (gmina) rozpocznie przebudowę i rozbudowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków. W wyniku tego przedsięwzięcia, dotychczasowa oczyszczalnia ulegnie kompleksowej modernizacji i powstanie nowoczesna oczyszczalnia ścieków, którą to Spółka otrzyma w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy. W związku z tą inwestycją, nastąpi fizyczna częściowa rozbiórka obecnej oczyszczalni ścieków. Planowane nakłady na tą inwestycję wynoszą 17 mln zł brutto, a Spółka będzie operatorem Projektu, co zapewnia Jej umowa o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013, jaką podpisał właściciel Spółki (Gmina).

Pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

poniesione zostały ze środków obrotowych Spółki.

Spółka uzyskała zwrot poniesionych nakładów jedynie w kwocie 4.000,- zł do modernizacji biobloku z Powiatu dnia 30 grudnia 2008 r. Pozostałe nakłady nie zostały spółce zwrócone w jakikolwiek sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 5 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-104/13-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy dokonać podziału wartości netto oczyszczalni ścieków podlegających odłączeniu (likwidacji) następująco:

* wartość netto oczyszczalni ścieków, tj. kwota 408.450,41 zł (w części objętej likwidacją / odłączeniem) liczona jako wartość początkowa 850.938,63 zł wynikająca z dokumentu PT pomniejszona o umorzenie w kwocie 442.488,22 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

* wartość netto oczyszczalni ścieków, tj. kwota 150.269,42 zł (w części objętej likwidacją / odłączeniem) ustalona jako poniesione przez Spółkę nakłady modernizacyjne w kwocie 203.887,28 zł, pomniejszone o umorzenie w wysokości 53.617,86 zł stanowi koszt uzyskania przychodu,

* wartość netto nakładów na adaptację kotłowni z 2002 r. w kwocie 22.549,04 zł (w części objętej likwidacją / odłączeniem) ustalona jako poniesione przez Spółkę nakłady w kwocie 27.932,88 zł pomniejszone o umorzenie w wysokości 5.383,84 zł będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu,

* wartość netto nakładów na modernizację biobloku z 2008 r. w kwocie 55.538,27 zł (w części objętej likwidacją / odłączeniem) ustalona jako poniesione przez Spółkę nakłady modernizacyjne w kwocie 66.116,99 zł pomniejszone o umorzenie w wysokości 10.578,72 zł będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest zmiana rodzaju działalności powodująca utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej, co w sytuacji Spółki nie ma miejsca. W związku z tym, nieumorzona wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu, tj. w stosunku do nakładów modernizacyjnych poniesionych przez Spółkę.

Dzięki przekazaniu przez Gminę w 1995 r. do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalni ścieków, Spółka mogła realizować związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zadania polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Warunkiem niezbędnym do wykonywania przez Spółkę działalności była modernizacja przekazanej przez Gminę oczyszczalni ścieków.

Warto tutaj wspomnieć, iż przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków przeprowadzana będzie w sposób, który będzie umożliwiał Spółce nieprzerwane oczyszczanie ścieków.

Ponadto, istotny jest fakt, iż Spółka została powołana w celu spełniania zadań własnych Gminy, jakim jest niewątpliwie gospodarka ściekowa i tylko Spółka otrzymała od Gminy mienie umożliwiające realizację tego zadania. Tak samo będzie również w przypadku przedsięwzięcia przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków.

Reasumując, przedmiotową oczyszczalnię Spółka eksploatuje przed przedsięwzięciem, w trakcie, a także po jego zakończeniu, w związku z czym, pozostawienie składników majątku w ewidencji środków trwałych Spółki, a następnie ich częściowa likwidacja / odłączenie i amortyzacja pozostałej części, jest jak najbardziej uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dot. zwróconych Spółce nakładów na modernizację środka trwałego,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanej wyżej regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w 1995 r. Spółka otrzymała od Gminy do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalnię ścieków o wartości 850.938,63 zł. Wydatki w tym zakresie poniosła Gmina. Cała wartość powyższego majątku została zaksięgowana jako przychód nieopodatkowany, w związku z czym, amortyzacja od tego środka trwałego nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Spółka zaznaczyła również, że poniosła z Jej środków obrotowych następujące nakłady na modernizację niniejszego obiektu:

* 151.827,88 zł w roku 2005,

* 52.059,40 zł w roku 2007,

* 27.932,88 zł w roku 2002 (adaptacja kotłowni),

* 66.116,99 zł w roku 2008 (modernizacja biobloku).

W tym ostatnim przypadku, Spółka otrzymała jedynie zwrot wydatków w wysokości 4.000 zł. Zwrotu tego dokonał Powiat. Nakłady na modernizację oczyszczalni ścieków z 2005 r. i 2007 r. zwiększyły wartość początkową oczyszczalni ścieków. Natomiast nakłady na adaptację kotłowni i modernizację biobloku zostały przyjęte jako osobne środki trwałe. Amortyzacja od przedmiotowych nakładów stanowiła koszt uzyskania przychodów. Ponadto, w 2013 r. właściciel (Gmina) rozpocznie przebudowę i rozbudowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków. W wyniku tego przedsięwzięcia, dotychczasowa oczyszczalnia ulegnie kompleksowej modernizacji i powstanie nowoczesna oczyszczalnia ścieków, którą Spółka otrzyma w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy. W związku z tą inwestycją, nastąpi fizyczna częściowa rozbiórka obecnej oczyszczalni ścieków, która będzie dotyczyła zarówno oczyszczalni ścieków otrzymanej od Gminy, jak i jej wszystkich modernizacji.

Stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem, z powyższego wynika a contrario, iż kosztem podatkowym będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje częściowej likwidacji użytkowanych środków trwałych (kotłowni, biobloku) oraz nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków z 2005 i 2007 r. w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję oraz ulepszyć istniejące środki trwałe.

W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zatem zastosowania, bowiem częściowa fizyczna likwidacja środków trwałych, nakładów na modernizację nie zostanie spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż warunkiem zaliczenia wydatków do grona kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż: "Spółka uzyskała zwrot poniesionych nakładów jedynie w kwocie 4.000 zł do modernizacji biobloku z Powiatu (...). Pozostałe nakłady nie zostały Spółce zwrócone w jakikolwiek sposób".

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć tylko takie wydatki, które zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione, tj. tę wartość wydatków, która nie została Wnioskodawcy zwrócona.

Powyższe potwierdza treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W tej sytuacji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość częściowo likwidowanych środków trwałych (kotłowni, biobloku), nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków z 2005 i 2007 r., poniesionych z Jej środków własnych.

Podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych, nakładów na modernizację oczyszczalni ścieków z 2005 i 2007 r. w części objętej odłączeniem / likwidacją jest faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, która oznacza proces likwidacji środka trwałego.

Kosztów uzyskania przychodów nie będzie natomiast stanowić nieumorzona wartość otrzymanej od Gminy do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalni ścieków w części objętej odłączeniem / likwidacją, bowiem wydatki stanowiące tą wartość zostały poniesione przez inny podmiot niż Spółka.

Reasumując, straty z tytułu częściowej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (kotłowni, biobloku), nakładów na modernizację z 2005 i 2007 r., spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, powinny być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków trwałych i nakładów na modernizację w dacie ich fizycznej likwidacji. W przypadku biobloku, wartość straty zaliczanej do kosztów podatkowych powinna zostać zmniejszona z zachowaniem proporcji, w jakiej pozostawał zwrot wydatków do wartości początkowej tego środka trwałego. Natomiast nieumorzona wartość oczyszczalni ścieków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, iż sposób zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę nakładów na:

* na modernizacje z 2005 i 2007 r., podwyższających wartość początkową oczyszczalni ścieków oraz

* adaptację kotłowni i modernizację biobloku jako odrębnych środków trwałych,

przyjęto za element stanu faktycznego i nie był przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.