ILPB4/423-104/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej - jest:

* nieprawidłowe - w części dot. oczyszczalni ścieków,

* nieprawidłowe - w części dot. zwróconych Spółce nakładów na modernizację środka trwałego,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* amortyzacji podatkowej,

* kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca stanowi własność samorządową (gminy). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Nią działalność w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKWiU 36.00.20) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKWiU 37.00.11), jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W 1995 r. Spółka otrzymała od właściciela do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalnię ścieków o wartości 850.938,63 zł, co zostało udokumentowane protokołem przekazania - przyjęcia środka trwałego. Powyższa czynność nie była udokumentowana fakturą VAT. Grunt, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa oczyszczalnia stanowi własność właściciela Spółki, tj. Gminy.

Cała wartość powyższego majątku została zaksięgowana jako przychód nieopodatkowany, w związku z powyższym, amortyzacja od tego środka trwałego nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Zaznacza się, że w 2005 r. Spółka dokonała modernizacji niniejszego obiektu na wartość 151.827,88 zł, natomiast w 2007 r. zmodernizowała go na wartość 52.059,40 zł W wartości nakładów zawierają się również wynagrodzenie pracowników działu remontowo - budowlanego, a także koszty wydziałowe.

Ponadto, zaznacza się, że w 2002 r. Spółka przeprowadziła adaptację kotłowni (składnik oczyszczalni ścieków). Nakłady na adaptację w kwocie 27.932,88 zł zostały przyjęte jako osobny środek trwały.

Adaptacja ta również była wykonywana przez wydział remontowo - budowlany, tym samym, w powyższej kwocie zawierają się również wynagrodzenia pracowników i koszty wydziałowe. Amortyzacja od powyższych nakładów adaptacyjnych stanowiła koszt uzyskania przychodów.

W 2008 r. Spółka dokonała modernizacji biobloku, otrzymanego w ramach oczyszczalni ścieków. Nakłady na modernizację o wartości 66.116,99 zł zostały potraktowane jako osobny środek trwały.

W kwocie 66.116,99 zł, podobnie jak w powyższych przypadkach, zawierają się wynagrodzenia pracowników i koszty wydziałowe działu remontowo - budowlanego. Amortyzacja od nakładów modernizacyjnych biobloku stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość netto powyższych składników majątku wynosi:

W 2013 r. właściciel (gmina) rozpocznie przebudowę i rozbudowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków. W wyniku tego przedsięwzięcia, dotychczasowa oczyszczalnia ulegnie kompleksowej modernizacji i powstanie nowoczesna oczyszczalnia ścieków, którą to Spółka otrzyma w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy. W związku z tą inwestycją, nastąpi fizyczna częściowa rozbiórka obecnej oczyszczalni ścieków. Planowane nakłady na tą inwestycję wynoszą 17 mln zł brutto, a Spółka będzie operatorem Projektu, co zapewnia Jej umowa o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013, jaką podpisał właściciel Spółki (Gmina).

Pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

poniesione zostały ze środków obrotowych Spółki.

Spółka uzyskała zwrot poniesionych nakładów jedynie w kwocie 4.000,- zł do modernizacji biobloku z Powiatu dnia 30 grudnia 2008 r. Pozostałe nakłady nie zostały spółce zwrócone w jakikolwiek sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 5 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-104/13-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, oczyszczalnia ścieków wraz z jej modernizacjami może podlegać dalszej amortyzacji w części nie objętej likwidacją / odłączeniem.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części, a przypadającą na nią w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, o wartość odłączonych elementów oczyszczalni ścieków zostanie pomniejszona wartość początkowa amortyzowanej oczyszczalni ścieków i ich modernizacji, a następnie na podstawie protokołu z fizycznej likwidacji sporządzonego przez firmę, która będzie realizowała przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków, należy zaliczyć do kosztów niezamortyzowaną wartość rozebranych (zlikwidowanych) części oczyszczalni.

Spółka będzie amortyzowała po zakończeniu przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków część oczyszczalni wraz z jej modernizacjami nie objętą likwidacją / odłączeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dot. oczyszczalni ścieków,

* nieprawidłowe - w części dot. zwróconych Spółce nakładów na modernizację środka trwałego,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w 1995 r. Spółka otrzymała od Gminy do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalnię ścieków o wartości 850.938,63 zł. Wydatki w tym zakresie poniosła Gmina. Cała wartość powyższego majątku została zaksięgowana jako przychód nieopodatkowany, w związku z czym, amortyzacja od tego środka trwałego nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Spółka zaznaczyła również, że poniosła z Jej środków obrotowych następujące nakłady na modernizację niniejszego obiektu:

* 151.827,88 zł w roku 2005,

* 52.059,40 zł w roku 2007,

* 27.932,88 zł w roku 2002 (adaptacja kotłowni),

* 66.116,99 zł w roku 2008 (modernizacja biobloku).

W tym ostatnim przypadku, Spółka otrzymała jedynie zwrot wydatków w wysokości 4.000 zł. Zwrotu tego dokonał Powiat. Nakłady na modernizację oczyszczalni ścieków z 2005 r. i 2007 r. zwiększyły wartość początkową oczyszczalni ścieków. Natomiast nakłady na adaptację kotłowni i modernizację biobloku zostały przyjęte jako osobne środki trwałe. Amortyzacja od przedmiotowych nakładów stanowiła koszt uzyskania przychodów. Ponadto, w 2013 r. właściciel (Gmina) rozpocznie przebudowę i rozbudowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków. W wyniku tego przedsięwzięcia, dotychczasowa oczyszczalnia ulegnie kompleksowej modernizacji i powstanie nowoczesna oczyszczalnia ścieków, którą Spółka otrzyma w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy. W związku z tą inwestycją, nastąpi fizyczna częściowa rozbiórka obecnej oczyszczalni ścieków, która będzie dotyczyła zarówno oczyszczalni ścieków otrzymanej od Gminy, jak i jej wszystkich modernizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w cytowanej wyżej regulacji wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Ponadto, jak stanowi art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "części składowej". Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 47 § 2 powołanej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem, trwałe odłączenie tak rozumianej części składowej powoduje:

* trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo

* trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

Należy zatem wnioskować, iż z trwałym odłączeniem części składowej nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia "części peryferyjnej", która - o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego - jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

W świetle powyższych przepisów, należy więc uznać, iż w sytuacji, gdy odłączone elementy stanowią części składowe lub peryferyjne, zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka powinna zmniejszyć wartość początkową środków trwałych o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tych środków trwałych.

Jednocześnie, wskazać należy, iż warunkiem zaliczenia wydatków do grona kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż: "Spółka uzyskała zwrot poniesionych nakładów jedynie w kwocie 4.000 zł do modernizacji biobloku z Powiatu (...). Pozostałe nakłady nie zostały Spółce zwrócone w jakikolwiek sposób".

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć tylko takie wydatki, które zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione, tj. tę wartość wydatków, która nie została Wnioskodawcy zwrócona.

Powyższe potwierdza treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż Spółka nie ma możliwości podatkowej amortyzacji otrzymanej od Gminy do nieodpłatnego użytkowania oczyszczalni ścieków, bowiem nie stanowi ona własności Spółki, a co za tym idzie Jej środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokonywane w tym zakresie przez Spółkę odpisy amortyzacyjne po częściowej likwidacji odłączonych części nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, wartość początkowa pozostałych nakładów dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków z 2005 i 2007 r., adaptacji kotłowni oraz modernizacji biobloku, pomniejszona o niezamortyzowaną wartość odłączonych części składowych / peryferyjnych, będzie stanowiła podstawę do dalszej ich amortyzacji podatkowej. Jednocześnie, odpisy amortyzacyjne również będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych. Wyjątek stanowić będzie jednakże ta część odpisu amortyzacyjnego dotycząca biobloku, która odpowiada wysokości wydatków zwróconych Spółce przez Powiat.

Reasumując, oczyszczalnia ścieków, będąca własnością Gminy nie może podlegać amortyzacji podatkowej. Natomiast nakłady dotyczące modernizacji oczyszczalni ścieków z 2005 i 2007 r., adaptacji kotłowni oraz modernizacji biobloku w części niezwróconej Spółce, pomniejszone o niezamortyzowaną wartość odłączonych części składowych / peryferyjnych, Spółka może amortyzować i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych podczas przebudowy i rozbudowy, a także po jej zakończeniu przez Spółkę.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, iż sposób zakwalifikowania poniesionych przez Spółkę nakładów na:

* na modernizacje z 2005 i 2007 r., podwyższających wartość początkową oczyszczalni ścieków oraz

* adaptację kotłowni i modernizację biobloku jako odrębnych środków trwałych,

przyjęto za element stanu faktycznego i nie był przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.