ILPB4/423-102/14-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych na rzecz podmiotów:

* holenderskich,

* niemieckich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług transportu drogowego. Całość usług świadczona jest na terenie państw UE, w szczególności Holandii i Niemiec. Wnioskodawca nie świadczy usług na terenie Polski.

Spółka korzysta z środków transportu najmowanych od kontrahentów z terenu UE.

Firmy wynajmujące pojazdy nie są powiązane ani kapitałowo, ani personalnie z Wnioskodawcą. Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż działalność Wynajmującego nie jest prowadzona na terenie Polski przez zakład w rozumieniu przepisów podatkowych.

Pismem z 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. niemieccy i holenderscy kontrahenci, o których mowa we wniosku posiadają osobowość prawną i są podatnikami podlegającymi odpowiednio w Niemczech i Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

2. Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów holenderskich i niemieckich, o których mowa we wniosku, wskazujące miejsce ich siedziby dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek stosownie do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobierać od wynagrodzeń wypłacanych za usługi wynajmu pojazdów zryczałtowany podatek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich.

Wniosek Spółki w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych na rzecz podmiotów niemieckich został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 9 maja 2014 r. nr ILPB4/423-102/14-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przychody te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Po pierwsze wskazać należy, iż kontrahent wynajmując środki transportu na rzecz Spółki - świadczy usługi na terytorium swojego kraju i usługi te odnoszą się do aktywności biznesowej Wnioskodawcy prowadzonej na terenie tego kraju. Źródłem przychodu Wynajmującego jest więc działalność gospodarcza, która jest wykonywana na terytorium kraju, w którym ma siedzibę, i którego jest rezydentem podatkowym (Holandia). Po drugie - usługi wynajmu są świadczone przez podmiot nie mający zakładu na terytorium Polski. Oznacza to, że Polska nie ma żadnego tytułu do opodatkowania tych przychodów.

Zauważyć również należy, że Wynajmujący nie tylko świadczy usługi generujące dochód poza terytorium polskim, ale również czynności, których dotyczą usługi najmu nie będą realizowane w Polsce. Innymi słowy, zarówno realizacja umowy najmu przez zagraniczną spółkę, jak również rezultat tej umowy w postaci świadczenia usług transportowych na terenie Holandii i Niemiec następują całkowicie poza terytorium Polski i nie służą prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce.

Jedynym łącznikiem z Polską wynajmującego jest to, że zamawiającym usługi jest spółka mająca siedzibę w Polsce, która dokonuje zapłaty za te usługi. Łączność taka jest niewystarczająca do przyjęcia, że wynajmujący uzyskuje przychody na terytorium Polski. Uzyskuje je wprawdzie od polskiej spółki, ale na terytorium, na którym prowadzi działalność, tj. w Holandii. Przedstawiona wykładnia jest w pełni zgodna z interpretacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem o miejscu opodatkowania decydowało nie miejsce uzyskania dochodu, a miejsce wypłaty tego dochodu, to stosowanie tych umów natrafiłoby na przeszkody nie do pokonania (miejsce wypłaty można bowiem kształtować zupełnie swobodnie).

Tym samym przyjąć należy, iż o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem sam łącznik osobowy, a więc, że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy). Konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski. Przypomnieć warto, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa (por. A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000, nr 1, P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123 i n.).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż w analizowanym stanie faktycznym nie występują przychody uzyskane na terytorium Polski w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym obowiązek pobrania podatku u źródła w stosunku do omawianych przychodów na terenie Polski nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług transportu drogowego. Całość usług świadczona jest na terenie państw UE, w szczególności Holandii. Wnioskodawca nie świadczy usług na terenie Polski. Spółka korzysta ze środków transportu najmowanych od kontrahentów z terenu UE. Firmy wynajmujące pojazdy nie są powiązane ani kapitałowo, ani personalnie z Wnioskodawcą. Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że działalność Wynajmującego nie jest prowadzona na terenie Polski przez zakład w rozumieniu przepisów podatkowych. Wnioskodawca wskazał również, że holenderscy kontrahenci posiadają osobowość prawną i są podatnikami podlegającymi w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów holenderskich.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Natomiast co do oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważa, że - w świetle ww. przepisu - decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Tym samym, jeśli świadczenia są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Zatem bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania pojazdów (środków transportu) poza terytorium Polski, gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. W tym przypadku holenderscy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od Spółki, będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i - na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: konwencja polsko-holenderska): należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej: należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z kolei art. 12 ust. 4 tej konwencji wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej: przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Należy wskazać, że zarówno polskie przepisy podatkowe, jak i postanowienia konwencji polsko-holenderskiej nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, że przez urządzenia przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak - według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) - urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że pojazdy stanowią mechanizm lub zespół elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są urządzeniami transportowymi. Tym samym należy traktować je jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 12 ust. 4 konwencji polsko-holenderskiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej konwencji.

W związku z tym kwoty uzyskane przez podmioty holenderskie (będące rezydentami podatkowymi zarejestrowanymi w Holandii) z tytułu opłat za wynajem środków transportu służących Spółce (będącej rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 konwencji polsko-holenderskiej.

Reasumując - Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik - stosownie do art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich należności za usługi wynajmu pojazdów. Jednocześnie - na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej - Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych należności, ponieważ posiada certyfikaty rezydencji tych podmiotów.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.