ILPB4/423-100/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2) - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu opodatkowania wypłacanej dywidendy,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu (Aport 1) do SKA,

* skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2),

* skutków podatkowych związanych z umorzeniem dobrowolnym udziałów Spółki Kapitałowej należących do SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tekturowych. Obecnie Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji własnej działalności w zakresie posiadanego majątku.

W ramach rozpatrywanego scenariusza, Spółka zamierza dokonać wniesienia do mającej powstać spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) aktywów w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego (Aport 1). W zamian za aport Spółka obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady, nominalna wartość akcji objętych przez Spółkę w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu - w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Składniki aportu do SKA nie będą zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA, ze względu na przewidywany okres ich używania nieprzekraczający roku.

Nieruchomość mająca być przedmiotem aportu (budynek) została wybudowana przez Spółkę. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynku. Nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki i nie była oddawana do używania podmiotom trzecim w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Znak towarowy, mający być przedmiotem aportu, został wytworzony przez Spółkę w toku Jej działalności; nie został nabyty.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionych uprzednio przez Spółkę przedmiotów do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka Kapitałowa może na późniejszym etapie dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów objętych przez SKA w zamian za aport. W takim przypadku umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 27 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-100/13-2/ŁM i nr ILPB4/423-100/13-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego w formie nieruchomości budynkowej oraz znaku towarowego do Spółki Kapitałowej, w zamian za udziały Spółki Kapitałowej, nie będzie po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, powodować powstania przychodu na moment wniesienia tego aportu.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo - akcyjnej - w tym przypadku Spółka, jako akcjonariusz SKA.

Kwestię sposobu opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku osiąganego / wypracowanego przez SKA przez jej akcjonariusza, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). W szczególności NSA wskazał: "przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo - akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych".

Takie stanowisko potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wydana w następstwie powołanej wyżej uchwały NSA (sygn. akt II FPS 1/11), zgodnie z którą: "z datą przyjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy")".

W świetle powyższej uchwały i interpretacji, akcjonariusz SKA jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie, jeśli: (1) w SKA w danym okresie rozliczeniowym powstał zysk księgowy i (2) Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA zadysponowało ten zysk do wypłaty akcjonariuszowi w formie dywidendy.

W związku z objęciem akcji w Spółce kapitałowej w SKA nie powstanie zysk księgowy. Niezależnie, nawet, jeśli taki zysk by powstał, na dzień aportu nie zostanie on wypłacony Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi SKA dywidendą (byłoby to możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, wykazaniu zysku i przeznaczeniu tego zysku do wypłaty dywidendą).

Konsekwentnie, Aport 2 nie będzie u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, wywoływał żadnych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu opodatkowania wypłacanej dywidendy,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). Następnie SKA dokona aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej.

Wobec powyższego, w tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten swoim zakresem podmiotowym odnosi się do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Natomiast źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowej regulacji, powstającego po stronie udziałowca / akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów / akcji w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest jednak to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności, do spółki komandytowo - akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

I tak, w myśl art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym stała się ona należna. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Podsumowując, przychód (dochód) Spółki posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu przez SKA do Spółki Kapitałowej (Aport 2) w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego nie będzie powodować po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, nadmienia się, iż w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.