ILPB4/423-10/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków z tytułu działań informacyjno - promocyjnych za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków:

* na usługę przygotowania wniosku i innych dokumentów, w tym studium wykonalności,

* związanych z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt,

* z tytułu działań informacyjno - promocyjnych

za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 r. Wnioskodawca zlecił (po przetargu nieograniczonym) usługę opracowania kompletu dokumentów i wniosku o dofinansowanie z Funduszu Spójności przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej " obejmującą:

wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej posiadającej odpowiednią wiedzę, doświadczenie i kwalifikacje.

We wniosku o dofinansowanie wydatki dotyczące przygotowania wniosku oraz kompletu dokumentów, w tym Studium Wykonalności zostały ujęte w całkowitych kosztach Projektu, z tego: kwota 10.400 zł (netto) za przygotowanie wniosku jako koszty niekwalifikowane, natomiast kwota 106.000 zł (netto) za przygotowanie kompletu dokumentów jako koszty kwalifikowane. W 2009 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowaniu projektu pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ".

W ramach tego Projektu wytwarzane są środki trwałe: sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie i tłocznie ścieków oraz zostanie rozbudowana istniejąca oczyszczalnia ścieków. W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał refundację wydatków w kwocie 90.100 zł (106.000 zł x 85%) poniesionych na przygotowanie kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności, które stanowiły załącznik do wniosku o dofinansowanie i są niezbędne przy realizacji Projektu (ciągły monitoring). Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, Wnioskodawca zobowiązał się zrealizować Projekt zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

W celu prawidłowej realizacji Projektu (zgodnie z wnioskiem oraz Studium Wykonalności), Wnioskodawca w sierpniu 2008 r. powołał w swoich strukturach organizacyjnych Jednostkę Realizującą Projekt. Zatrudnia ona obecnie Kierownika, Z-cę Kierownika - Księgowego Projektu, Koordynatora ds. realizacji inwestycji i Specjalistę ds. zamówień publicznych. Koszty związane z funkcjonowaniem Jednostki Realizującej Projekt obejmują:

Koszty funkcjonowania Jednostki Realizującej Projekt współfinansowane są ze środków Funduszu Spójności.

Umowa o dofinansowanie zawarta w dniu 19 sierpnia 2009 r. zobowiązuje Spółkę, jako Beneficjenta dofinansowania, do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu 1828/2006 oraz zgodnie z zasadami promocji dla beneficjentów POliŚ 2007 - 2013. Do prowadzenia działań promocyjno - informacyjnych została wyłoniona w przetargu nieograniczonym wyspecjalizowana firma. Wartość netto zawartego kontraktu wynosi 154.400 zł, z tego: wydatki kwalifikowane stanowią kwotę 76.247,71 zł i będą sfinansowane w 85% ze środków unijnych i w 15% ze środków własnych, natomiast pozostała kwota 78.152,29 zł zostanie w całości pokryta ze środków własnych Spółki. Koszty promocji w ramach prowadzonych działań informacyjno - promocyjnych przez Beneficjenta obejmują opracowanie i wykonanie: folderów, ulotek informacyjnych, naklejek, plakatów, kalendarzy, tablic informacyjnych i pamiątkowych, strony internetowej i materiałów promocyjnych (długopisy, teczki papierowe, notesy, kubki, pendrive z logiem Unii i POliŚ) oraz publikację artykułów prasowych i spotów tv.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 31 marca 2011 r. odpowiednio: nr ILPB4/423-10/11-2/MC oraz nr ILPB4/423-10/11-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem do momentu przekazania środka trwałego do używania. Za koszt wytworzenia wg art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Katalog wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, zawartych w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest otwarty i można stwierdzić, że mieszczą się w nim inne nie wymienione wprost koszty, które są bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej " i gdyby nie ta inwestycja, nie zostałyby poniesione. Te warunki spełniają koszty promocji, ponoszone na rzecz realizowanego Projektu "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ". Koszty promocji są zaliczane do nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środków trwałych, a po zakończeniu Projektu będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane od wytworzonych środków trwałych odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej ze środków własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa - www.pwn.pl), "budowa" to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości" lub "tworzenie, organizowanie czegoś". W związku z tym, "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka realizuje przedsięwzięcie pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej ", który współfinansowany jest ze środków Funduszu Spójności. W ramach tegoż przedsięwzięcia wytwarzane są środki trwałe, tj. sieć kanalizacji sanitarnej, przepompownie i tłocznie ścieków oraz zostanie rozbudowana istniejąca oczyszczalnia ścieków. Umowa o dofinansowanie zobowiązuje Spółkę do informowania opinii publicznej o fakcie otrzymania tego dofinansowania. Do prowadzenia działań promocyjno - informacyjnych została wyłoniona w przetargu nieograniczonym wyspecjalizowana firma. Natomiast koszty promocji w ramach prowadzonych działań przez Spółkę obejmują opracowanie i wykonanie: folderów, ulotek informacyjnych, naklejek, plakatów, kalendarzy, tablic informacyjnych i pamiątkowych, strony internetowej i materiałów promocyjnych (długopisy, teczki papierowe, notesy, kubki, pendrive z logiem Unii i POliŚ) oraz publikację artykułów prasowych i spotów tv.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki jako związane z promocją przedsięwzięcia nie są bezpośrednio związane wytwarzaniem środków trwałych, a zatem nie zwiększają wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej wytwarzanych składników majątku trwałego.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, lecz ich poniesienie jest warunkiem jego uzyskania. Zasadnym jest zatem, aby zakwalifikować je do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Nadmienia się również, iż uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, koszty działań promocyjno - informacyjnych poniesione przez Spółkę z własnych środków w ramach prowadzonego przedsięwzięcia stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.