ILPB4/423-1/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIEv

W dniu 4 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowo - akcyjnej (dalej również: SKA), w roli akcjonariusza, do której na pokrycie wkładu wniesie zarówno środki pieniężne, jak i prawa majątkowe w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. Wartość rynkowa wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do SKA będzie określona w statutach SKA.

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do połączenia Wnioskodawcy z SKA. Połączenie to nastąpi w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), tj. przeniesienia całego majątku danej SKA, jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak to w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Spółkę SKA nie będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do postanowień art. 492 § 1 pkt 1, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W przedmiotowej sprawie, Spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Byt prawny spółki przejmowanej ustanie z dniem wykreślenia jej z rejestru. Połączenie spółek nastąpi w trybie przejęcia, tj. przeniesienia całego majątku spółki komandytowo - akcyjnej na Spółkę.

Spółka pragnie wskazać, iż skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

W opinii Spółki, z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych Zgodnie z przepisami k.s.h., spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. SKA jest natomiast spółką osobową, a tym samym nie ma statusu spółki kapitałowej. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy k.s.h. wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych od połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Natomiast treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli skutków połączenia dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem spółki kapitałowej (Spółka) i spółki osobowej (SKA), co przewiduje art. 491 § 1 k.s.h.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak regulacji odnoszących się do opodatkowania połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową oznacza brak opodatkowania takiej transakcji. Ustawy podatkowe bowiem w sposób precyzyjny regulują konsekwencje podatkowe zdarzeń gospodarczych odwołując się do ich kwalifikacji na gruncie innych przepisów, w szczególności na gruncie prawa handlowego.

Dlatego, w związku z tym, iż połączenie spółki osobowej ze spółką kapitałową nie zostało uregulowane w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w żadnym z innych artykułów tejże ustawy, należy przyjąć, że ustawodawca wyłączył taką transakcję z opodatkowania. Przyjęcie odmiennej wykładni byłoby zaprzeczeniem zasady racjonalności ustawodawcy, który zdecydował o opodatkowaniu połączenia spółek kapitałowych, nie ustalając przy tym zasady kalkulacji dochodu przy połączeniu spółki kapitałowej ze spółką osobową. Co więcej, biorąc pod uwagę powszechnie uznaną zasadę zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest dopuszczalne rozszerzanie zakresu opodatkowania transakcji połączenia spółek kapitałowych na połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową.

Ponadto, gdyby nawet szukać analogii w innych przepisach ustaw podatkowych, najbardziej zasadnym byłoby przyrównanie skutków przedmiotowego połączenia spółek do likwidacji spółki osobowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że na skutek połączenia spółki SKA z Wnioskodawcą, SKA przestanie istnieć, a jej majątek przejdzie na jej wspólnika - Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych (o których mowa w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. A zatem stosownie do treści tegoż przepisu, otrzymane środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowią przychodu dla jej wspólnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

W sposób jednoznaczny została uregulowana również kwestia opodatkowania (a w zasadzie jego braku) pozostałych składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (czyli środków pieniężnych) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji.

W konsekwencji powyższego, w przypadku gdy w związku z likwidacją / przejęciem spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki likwidowanej / przejmowanej, nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA nie będzie skutkowało powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak szczególnych uregulowań podatkowych dotyczących transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1097/09-2/KS oraz z 27 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-314/09-8/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpienie w roli akcjonariusza do spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). Tytułem pokrycia wkładu Spółka wniesie środki pieniężne, jak i prawa majątkowe w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. W przyszłości możliwe jest połączenie Wnioskodawcy z SKA w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (...) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (...). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (...), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 495 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto, zasadą jest, iż do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (art. 497 § 1 ww. ustawy).

Następstwo prawne określone na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych obejmuje prawa i obowiązki cywilnoprawne oraz administracyjnoprawne. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych określona jest wyłącznie przepisami ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji w SKA jest Spółka jako osoba prawna będąca akcjonariuszem SKA.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo - akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. I tak, przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1), ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Należy zaznaczyć, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

W ocenie tut. Organu, zarówno wskazany wyżej majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez wspólników SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.