ILPB3/4510-1-83/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka") jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.) i prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków.

Działalność Spółki w ww. zakresie, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), jest klasyfikowana w szczególności jako:

* pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z);

* odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z);

* roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z);

* roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii wodnej (PKD 42.91.Z);

* roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z);

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

W najbliższym czasie Spółka planuje zawrzeć ze swoim jedynym udziałowcem, tj. gminą (dalej jako: "Wspólnik"), umowę dzierżawy składników majątku składających się na sieć wodociągową i sieć kanalizacyjną (dalej jako: "Umowa dzierżawy") stanowiących własność Wspólnika.

Przedmiot Umowy dzierżawy będzie służył realizacji zadań Spółki w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W Umowie dzierżawy wskazane zostanie, że Spółka realizuje zadania polegające w szczególności na:

* dostarczaniu w sposób nieprzerwany wody odbiorcom poprzez eksploatowanie urządzeń oraz odprowadzanie ścieków;

* całościowej eksploatacji, konserwacji, remontów urządzeń wodociągów zbiorowych, remontów hydroforni oraz sieci kanalizacyjnej, przepompowni i oczyszczalni;

* obsłudze odbiorców wody w zakresie naliczeń i pobierania należności za wodę i ścieki;

* utrzymywania w sprawności urządzeń pomiarowych ich ewidencji i legalizacji;

* prowadzeniu w całości obsługi technicznej, natomiast dokumentacyjnej i formalnoprawnej dotyczącej wodociągów zbiorowych i kanalizacji w zakresie uzgodnionym między stronami;

* uzgadnianie dokumentacji technicznej na nowo budowane przyłącza wodociągowe, sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne;

* uczestniczeniu w odbiorach nowych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych;

* zabezpieczeniu właściwego stanu sanitarnego urządzeń i dostarczaniu odbiorcom dobrej jakościowo wody.

Umowa dzierżawy będzie stanowić m.in., że:

* Spółka będzie użytkowała przedmiot dzierżawy w sposób odpowiadający właściwości i przeznaczeniu przedmiotu dzierżawy;

* Wspólnik - wydzierżawiający będzie ponosił koszty wymiany sieci, jej przebudowy i rozbudowy;

* Spółka będzie ponosiła wszelkie bieżące koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy oraz będzie dokonywać innych stosownych napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym;

* Wydzierżawiający będzie uprawniony do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji i nakładów na przedmiocie umowy;

* Spółka będzie płacić miesięczny czynsz w wysokości 1 zł netto powiększony o należny podatek od towarów i usług;

* Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 3 lat;

* po zakończeniu dzierżawy, Spółka zobowiązana będzie zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien znajdować stosowanie do prawidłowego wykonania przez niego dzierżawy;

* w sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie znajdą przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Czynsz jaki Spółka będzie płacić z tytułu Umowy dzierżawy, 1 zł netto miesięcznie, będzie niższy od czynszu, jaki zostałby ustalony w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z używaniem przez Spółkę na podstawie Umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości zdecydowanie niższej od wysokości rynkowej czynszu, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z używaniem przez Spółkę na podstawie Umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości niższej od wysokości rynkowej czynszu, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wyłączone z przychodów, na podstawie ww. przepisu, są więc świadczenia na rzecz m.in. będących spółkami użyteczności publicznej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których jedynymi wspólnikami są jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem, że świadczenie polega na używaniu środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym zaistniały wszystkie przesłanki wyłączenia z przychodów wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci dzierżawy składników majątku za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej:

1. Spółka jest spółką użyteczności publicznej;

2. jedynym udziałowcem Spółki jest jednostka samorządu terytorialnego (Wspólnik);

3. Spółka będzie używać środków trwałych na podstawie Umowy dzierżawy zawartej ze Wspólnikiem jako wydzierżawiającym;

4. Spółka będzie używać środków trwałych w zamian za czynsz w wysokości zdecydowanie niższej niż czynsz, jaki zostałby ustalony na warunkach rynkowych, a więc częściowo odpłatnie, przy czym znikomość tego czynszu czyni używanie tych środków bliższym pojęciu nieodpłatnego świadczenia.

Wobec powyższego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki nie powstanie przychód w związku z zawarciem i realizacją Umowy dzierżawy i otrzymaniem w jej ramach do używania środków trwałych w zamian za czynsz w wysokości odbiegającej (niższej) od wartości rynkowej.

Na taki sposób interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje się również w piśmiennictwie, m.in. Wojciech Dmoch w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2015", w którym wskazuje, iż: "Jedynie w przypadku nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie przez samorządowe zakłady budżetowe, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, po stronie tych podmiotów nie powstanie przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka której jedynym udziałowcem jest gmina, planuje zawrzeć z gminą umowę dzierżawy składników majątku (sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna) stanowiących własność gminy. W związku z używaniem ww. składników majątkowych Spółka będzie płacić miesięczny czynsz w wysokości 1 zł netto powiększony o należny podatek od towarów i usług.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z używaniem przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy składników majątku, tj. sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, w zamian za comiesięczny czynsz o wysokości 1 zł netto, a więc wysokości zdecydowanie niższej od wysokości rynkowej czynszu, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez "wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie", a także "nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy podatkowej sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Posługując się zatem wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Zatem, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem, uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy także zauważyć, że w omawianej powyżej regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił także zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Natomiast w zakresie przedmiotowym, wyłączenie to może dotyczyć tylko świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustalenie zatem, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy także wskazać na treść art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższej regulacji wynika, że konieczną cechą dzierżawy jest odpłatność.

Jak wynika z art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Jednocześnie, zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie określić wysokość czynszu dzierżawnego.

Tym samym, skoro Spółka korzysta z obcych środków trwałych (sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna) będących własnością jej udziałowca (jednostki samorządu terytorialnego) na podstawie umowy dzierżawy (tekst jedn.: umowy odpłatnej i wzajemnej), to nie można stwierdzić, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie i winna rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jedynie w treści art. 12 ust. 6a, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże, ocena czy w danej sytuacji zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę nie leży w gestii tut. Organu.

Zbadanie całokształtu przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest bowiem możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Tymczasem postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W analizowanej sprawie należy również zwrócić uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli:

#8722; i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z treści art. 11 ust. 4 ustawy wynika, że przepisy ust. 1#61485;3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.