ILPB3/4510-1-7/15-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej dwóch udziałowców.

Wnioskodawca planuje nabycie od jednego udziałowca całość (lub cześć) udziałów w celu ich umorzenia na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Umorzenie udziałów nastąpi za jej zgodą bez wynagrodzenia.

Planowane umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego lub z obniżeniem kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy, za zgodą udziałowca, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez tego udziałowca na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy, za zgodą udziałowca, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez tego udziałowca na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Dobrowolne umorzenie udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Ogólne regulacje prawnopodatkowe.

Z perspektywy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania "przychodami są w szczególności". W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika lub ewentualnie zmniejszeniem jego pasywów.

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych udziałów, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu. Wnioskodawca nie uzyska bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze. Wnioskodawca nabędzie udziały wyłącznie w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia (w ramach procedury prawnej określonej w k.s.h.). Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu jakichkolwiek środków finansowych do Wnioskodawcy, a zatem w wymiarze ekonomicznym Wnioskodawca nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści. Zmiana struktury właścicielskiej nie może mieć bowiem wpływu na stan posiadania samego Wnioskodawcy w takim sensie, że nie zostanie on w jakikolwiek sposób wzbogacony. Podatek dochodowy, z samej swojej istoty, może dotyczyć tylko takich sytuacji, w których podatnik otrzymuje trwałe przysporzenie, o czym nie może być mowy w sytuacji Wnioskodawcy.

Przychód z umorzenia zobowiązań.

W szczególności, opisana we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, do przychodów zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Nabycie lub objęcie przez udziałowca udziałów Wnioskodawcy nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec jego udziałowca. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych Wnioskodawcy w celu umorzenia, żadne zobowiązanie względem udziałowca nie zostałoby umorzone. Oznacza to, że umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych od udziałowca w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska w istocie realnego przysporzenia.

W konsekwencji, w wyniku nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich "standardowa" sprzedaż. Zbycie udziałów w celu umorzenia służy rozliczeniu między wspólnikiem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż udziałów natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólniku, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. Natomiast przy nabyciu własnych udziałów w celu ich umorzenia majątek spółki w żaden sposób nie ulegnie powiększeniu, zaś jej zobowiązania nie zmniejszą się.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach.

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-681/14/JD: "Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2013 r. nr ITPB3/423-429a/13/PST oraz z 19 lutego 2014 r. nr ITPB3/423-567/13/PST: "W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie prawa podatkowego jako umorzenie zobowiązań spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2013 r. nr IPTPB3/423-116/13-2/PM: "Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od udziałowca i następujące po nim umorzenie):

* nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o p.d.o.p. jako źródło przychodu dla Spółki dokonującej umorzenia;

* nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane;

* w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie;

* nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o p.d.o.p., w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

* zgodnie z jednolitą utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu p.d.o.p. dla Spółki dokonującej umorzenia;

zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Kapitałową w Kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia za zgodą Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.p.".

Podsumowanie.

Podsumowując opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane z czystego zysku lub w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1. Co więcej, z uwagi na brak przysporzenia, zastosowania nie znajdzie również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów własnych Wnioskodawcy za zgodą udziałowca, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez tego udziałowca na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia nie spowoduje osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisów uległa zmianie. I tak art. 7 ust. 2 wspomnianej ustawy otrzymał brzmienie: "dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą" - zmiana związana jest z wprowadzeniem opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Natomiast treść znowelizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 stanowi, że: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie"- zmiana ma na celu wyraźne wskazanie, iż katalog przychodów obejmuje również przychody w naturze (za taki przychód uważa się również wartość rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych w naturze). Jednakże powyższe zmiany pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.