ILPB3/4510-1-64/15-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parafii, przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 27 kwietnia 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Parafia co najmniej od stu lat była właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziły między innymi działki, o nr (...). Własność nieruchomości została wpisana na rzecz Parafii do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w dniu 13 grudnia 1883 r. Obie działki przez wiele lat wchodziły w skład terenu Parafii. Same zaś tereny Parafii miały pierwotnie przeznaczenie rolne. W 1908 r. Parafia wydzierżawiła te grunty Staroście, który był obowiązany płacić Parafii czynsz oraz dostarczać płody rolne i ryby. Starosta w 1930 r. zrezygnował z dzierżawy, by Parafia mogła oddać grunty w używanie biednym mieszkańcom P., dla zaspokojenia ich potrzeb żywieniowych. W dniu 1 października 1931 r. Parafia zawarła ze Związkiem (...) kontrakt dzierżawny. Wysokość czynszu wynosiła 2,5 grosza za jeden metr kwadratowy. W ramach tego kontraktu dzierżawca podpisywał odrębne umowy dzierżawy z działkowcami. Po II wojnie światowej następca prawny Związku - Pracownicze Ogródki Działkowe - nie wypowiedział kontraktu z Parafią i nadal zawierał umowy z działkowcami. Użytkownicy działek uiszczali stosowne składki członkowskie za użytkowanie działek. Użytkowanie nie było prawem zbywalnym - działki przekazywane były użytkownikom bezpośrednio przez POD, a nie przez byłego użytkownika kolejnemu użytkownikowi. Ogródki zajmowały część działki (...) oraz (...) odpowiadającą obecnej działce (...) z arkusza mapy nr (...).

W okresie PRL Parafia nie miała już jednak wpływu na sposób korzystania z ww. działek. Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość z działkowców, nawet wbrew regulacjom POD, zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń całoroczne domy.

Uchwałą z 1993 r. zlikwidowano POD, ale dotychczasowi działkowicze nie opuścili zajmowanych gruntów, uważając się za ich samoistnych posiadaczy. Niektórzy z nich prowadzili tam działalność gospodarczą. Fakt ten był przez cały okres tolerowany przez władze miejskie w P., które różnorodnymi działaniami (faktycznymi i prawnymi) wydawały się legalizować istniejący stan rzeczy. Miasto meldowało mieszkańców działek oraz podjęło uchwałę o powołaniu Osiedla. Efektem tego było m.in. to, że najprawdopodobniej z początkiem lat 90-ych Miasto doprowadziło do pobudowania na części działki (...) drogi asfaltowej wraz z chodnikami, przylegającej do terenu byłych ogródków działkowych POD. Droga ta otrzymała nazwę: ul. T. i ul. G. Droga ta była od lat 90-ych w gestii Zarządu Dróg Miejskich (dalej: ZDM). Miasto nie rozliczało się z Parafią z tytułu bezumownego korzystania.

Pod koniec lat 90-ych z uwagi na likwidację POD Parafia podjęła kroki w celu uregulowania statusu prawnego terenu byłych działek. Odpowiedzią na to było blisko 200 pozwów posiadaczy działek o przeniesienie prawa własności w oparciu o art. 231 k.c. Wszystkie pozwy zostały oddalone lub cofnięte.

Kwestia Osiedla stała się istotnym problemem społecznym dla władz lokalnych. Miasto nie było w stanie zapewnić koniecznych nieruchomości zamiennych dla tylu osób. Z drugiej strony osoby te wysuwały wobec Parafii także roszczenia oparte na przepisach o zasiedzeniu. Aby nie dopuścić do upływu terminów zasiedzenia przewidzianych przez Kodeks cywilny i tym samym nie narazić się na takie zarzuty w przyszłości, Parafia doprowadziła do zawarcia licznych umów dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części ww. nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym POD, za zapłatą czynszu w symbolicznej stawce 58 zł brutto miesięcznie. Części gruntu, na których znajdowały się: ul. T. i ul. G., okalające Osiedle, dalej pozostawały jednak w gestii ZDM.

W związku z zawartymi umowami dotyczącymi Osiedla - Parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane bowiem kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że Parafia dokonała rejestracji na VAT i otrzymała - wydane przez Naczelnika US, potwierdzenie zarejestrowania Parafii jako czynnego podatnika VAT (VAT-5). Takim podatnikiem Parafia była jeszcze przed datą 17 marca 2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej).

Działając m.in. na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. - o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: SziDP), Prezydent Miasta, w dniu 18 marca 2011 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Przedmiotową decyzją przewidziano realizację gminnej inwestycji drogowej m.in. na części działki o nr ewidencyjnym (...) oraz (...). Właścicielem obu tych działek jak wskazano powyżej była Parafia. Powyższą decyzją, w jej pkt V, Prezydent Miasta zatwierdził jednocześnie podział obu ww. działek. W konsekwencji, powstałe z podziału ww. dwóch działek, kolejne działki o numerach: (...) (wydzielona z działki nr (...)) oraz (...) (wydzielona z działki nr (...)) - z dniem 29 lipca 2011 r., z mocy prawa, przeszły na własność Miasta. Decyzja stała się prawomocna z dniem 7 kwietnia 2011 r.

Działka (...) to teren ulic: G. oraz Te. (dawnej: T.). Na gruncie tym, jak już wskazano znajdowała się droga asfaltowa i chodniki. Powierzchnia tej działki wyniosła 11.316 m². Ze znajdującej się w aktach postępowania administracyjnego notatki służbowej, sporządzonej na okoliczność przeprowadzonej w dniu 4 marca 2011 r. wizji lokalnej, przez Inspektora organu prowadzącego postępowania w sprawie wynika, że działka o nr (...), to "działka stanowiąca asfaltową drogę i chodnik biegnący wzdłuż ogródków działkowych (ul. T. i ul. G.)".

Jeśli idzie o działkę nr (...), to stanowiła ona część pasa gruntu przyległego do ul. K. Działka ta nie była zabudowana. Jej powierzchnia wyniosła 3.176 m². Jak wynika z treści ww. notatki służbowej, działka ta została opisana w następujący sposób: "Pasy gruntu porośnięte trawą wraz z drzewami rosnącymi wzdłuż ul. K. Część działki usytuowana bliżej ogrodzeń ogródków działkowych stanowi wyjeżdżoną drogę dojazdową działek".

Powyższe opisy dotyczące obu działek znajdują nadto potwierdzenie w dokumentacji zdjęciowej, jaka znajduje się w aktach postępowania administracyjnego.

W dalszej kolejności organ wszczął postępowanie administracyjne, którego celem miało być ustalenie wysokości odszkodowania należnego Parafii za przejęte działki nr (...) i nr (...). Powołany w toku postępowania rzeczoznawca wydał opinię z dnia 13 listopada 2013 r., w której wycenił:

* działkę nr (...) na kwotę: XX zł,

* działkę nr (...) na kwotę: YY zł.

W treści operatu nie znalazła się jakakolwiek informacja, czy kwoty te stanowią wartość brutto, czy może netto. Rzeczoznawca potwierdził natomiast, że "działka nr (...) stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami, w średnim stanie technicznym. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono danych innych nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka jest zagospodarowana pasem jezdni wraz z drogą rowerową utwardzonymi asfaltem oraz chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową (...)".

Z kolei odnośnie działki (...) biegła stwierdza, że na dzień 18 marca 2011 r., działka nr (...) stanowiła nieutwardzony i niezagospodarowany pas gruntu, w części usytuowanej bliżej ogrodzeń zabudowań Osiedla stanowiła wyjeżdżoną drogę dojazdową do zabudowań oraz zaplecze parkingowe. Na podstawie dostępnych danych nie stwierdzono nakładów ani nasadzeń wieloletnich. Obecnie działka stanowi pas boczny ul. K. z chodnikiem, utwardzony betonową kostką brukową (...)". Biegła wskazała nadto, iż obie działki znajdowały się na terenach, które są objęte ustaleniami kilku planów zagospodarowania przestrzennego. I tak, działka nr (...) była objęta ustaleniami, aż trzech planów, z których wynika że w przeważającej większości działka przeznaczona była na cele ulic i dróg pieszych, ulic dojazdowych, ulic lokalnych, infrastruktury transportowej oraz parkingów.

Biegła wskazała nadto, że zgodnie z ustaleniami decyzji, wydanej przez Prezydenta Miasta w dniu 18 marca 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - przedmiotowa działka (...) jest przeznaczona na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do Tx w P. obejmującego ul. K., T., W., G., dojazd wzdłuż ul. Wy. oraz ulicę kategorii drogi publiczne gminne.

Podobne ustalenia poczyniła biegła, gdy idzie o działkę nr (...). Ona podlegała ustaleniom dwóch planów zagospodarowania przestrzennego. Z ich treści wynikało, że główne przeznaczenie tej działki to infrastruktura transportowa, ulica zbiorcza. Ona także, jak już wspominano, została poddana ustaleniom ww. decyzji z dnia 18 marca 2011 r.

Powyższe ustalenia biegłej znalazły odbicie w treści decyzji wydanej w dniu 26 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, który przy tej czynności działał z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu. Jak wskazał organ; "Zgodnie z tymi planami działki (...)". Idąc za biegłą, na s. 4 decyzji, organ stwierdza nadto, że "Chodnik utwardzony betonową kostką brukową oraz jezdnia asfaltowa (...)".

Odnosząc się do wysokości ustalonego odszkodowania należnego dla Parafii za działki (...) oraz (...), to w uzasadnieniu do decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. stwierdzono, iż: "Wartość 1 m² działki nr (...) wyniosła (...) zł, a działki nr (...) - (...) zł, natomiast wartość nieruchomości stanowiącej działki nr (...) i (...) wynosi (...) zł". W decyzji również nie wskazano, czy jest to kwota netto, czy też może brutto.

Jako, że Parafia wyraziła zgodę na otrzymanie nieruchomości zamiennych, w toku prowadzonego postępowania, obowiązkiem organu było także ustalenie wartości nieruchomości zamiennych. Dla ustalenia wartości działek zamiennych organ powołał kolejnego rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca dokonał wyceny każdej z działek. Wartość wszystkich działek zamiennych została przez rzeczoznawcę ustalona na łączną kwotę 5.994.468,00 zł. Podając wartości rynkowe każdej z tych działek rzeczoznawca w żadnym z przygotowanych operatów nie wskazał wprost, że wartość ta zawiera w sobie określoną wartość podatku od towarów i usług, czy też, że jest kwotą netto. Jednakże w każdym z operatów znalazł się punkt 12 pt. "Klauzule i zastrzeżenia", gdzie w jednym z podpunktów rzeczoznawca wskazuje, co następuje: "Określona w niniejszym operacie szacunkowym wartość rynkowa nie obejmuje kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z transakcją podatków i opłat, w tym podatku od towarów i usług".

Końcowo należy wskazać, że ostatecznie w sentencji decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. - zostały zawarte trzy punkty oznaczone cyframi rzymskimi. Dyrektor Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego, działając z upoważnienia Prezydenta Miasta jako prezydenta miasta na prawach powiatu:

* w jej pkt I: ustalił dla Parafii odszkodowanie w wysokości 6.857.604,00 zł, należne Parafii w związku z wywłaszczeniem wskazanych powyżej działek o nr: (...) i (...);

* w jej pkt II: przyznał w ramach odszkodowania, o którym mowa w pkt I, nieruchomości zamienne stanowiące działki o nr ewidencyjnych: (...), stanowiące dotychczas własność Miasta;

* w jej pkt II ustalił nadto wartość nieruchomości zamiennych na kwotę 5.994.468, 00 zł;

* w jej pkt III: zobowiązał Prezydenta Miasta (Zarząd Dróg Miejskich) do dopłaty kwoty 863.136,00 zł, stanowiącej różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w pkt I a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych w pkt II rzeczonej decyzji.

Decyzja stała się ostateczna z dniem 16 lipca 2014 r. Następnie Miasto wystawiło na Parafię (Wnioskodawcę) fakturę VAT tytułem: "Przeniesienia prawa własności nieruchomości". Fakturę wystawiono z podatkiem VAT (23%).

Działki zamienne są zlokalizowane w P., dzielnica D. Parafia wnioskująca znajduje się w zupełnie innej części miasta. Działki zamienne znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "D.", uchwalonym przez Radę Miasta uchwałą z dnia 6 listopada 2007 r. (Dz. Urz. Woj. (...)). Zgodnie z tym planem działki zamienne są położone na terenach zabudowy usługowej kultu religijnego, oznaczonych symbolem Uk.

Jako, że działki zamienne są położone na obszarze, który nie pokrywa się z zasięgiem terytorialnym wnioskującej Parafii, budową kościoła na tychże działkach zajęła się już inna parafia, tj. Parafia "A"

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169) - parafie są terytorialnymi jednostkami organizacyjnymi Kościoła.

Każda z parafii jest odrębną osobą prawną, a co za tym idzie, gdy tylko spełnione są określone warunki, odrębnym podatnikiem. Zasada ta znajduje uzasadnienie także w przepisach Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Wnioskodawca decydując się na nabycie nieruchomości zamiennych od samego początku działał z zamiarem oraz w celu darowania tych nieruchomości innej parafii (tut. Parafia "A") lub Archidiecezji, aby ta następnie mogła darować grunt Parafii "A", która jest dla tego obszaru (...) - terytorialnie właściwa. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza zatem dokonać darowizny nieruchomości zamiennych i to najprawdopodobniej na rzecz Archidiecezji, aby ta mogła darować grunt do Parafii PP. W chwili nabycia nieruchomości zamiennych przez Parafię - na ich obszarze znajdowała się już wiata (180 m kw) będąca zapleczem budowlanym. Były tam też wylane fundamenty pod budowę domu parafialnego i były wznoszone na tych fundamentach ściany budynku parafialnego. Parafia "A", przed nabyciem nieruchomości zamiennych, korzystała z tych gruntów na mocy umowy zawartej z Miastem.

To właśnie ta umowa pozwalała czynić nakłady przez Parafię "A" na przedmiotowym gruncie.

Pomiędzy dniem nabycia nieruchomości zamiennych przez Parafię a dniem ich planowanego darowania przez Parafię (na Parafię "A" lub na Archidiecezję) - prace budowlane trwały i trwają nadal, co należy rozumieć w ten sposób, że Parafia "A" dalej ponosi nakłady na budowę. Na dzień dzisiejszy podjęto pracę przy budowie parkingu parafialnego, zbudowano wjazd na posesję oraz wybudowano przyłącza wody i ogrzewania.

Wszystkie powyższe nakłady nie zostały jednak poniesione przez wnioskującą Parafię. Wnioskodawca nie poniósł i nie poniesie do dnia darowizny na rzecz Parafii "A" - żadnych wydatków związanych z poczynieniem jakichkolwiek nakładów na te nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z dokonaniem darowizny nieruchomości zamiennych na rzecz innej parafii lub Archidiecezji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu odpowiadającego wartości tych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych: a) z niegospodarczej działalności statutowej (...); b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Z art. 17 ust. 1b ww. ustawy wynika z kolei, że wskazane powyżej zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W związku z przeniesieniem na Miasto własności działek nr (...) i (...) dla Parafii niewątpliwie powstał przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1#8722;2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Część tego przychodu została Parafii "wypłacona" niejako w naturze, tj. poprzez przeniesienie na Parafię prawa własności nieruchomości zamiennych. Dokonując obecnie rozdysponowania tą nieruchomością zamienną może pojawić się pytanie, czy rozdysponowanie to odpowiada warunkom określonym w art. 17 ust. 4a lit. b w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając sobie na tak postawione pytanie, w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze, że Parafia jest tzw. kościelną osobą prawną. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.).

Istotna trudność w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wiąże się jednak z tym, że nie mamy tutaj do czynienia z typowym przeznaczeniem określonej kwoty na określone cele. Ad casum mamy do czynienia z rozdysponowaniem pewnego składnika majątku, miast określonej sumy pieniężnej. Niemniej jednak wydaje się, że "dochód" (art. 17 ust. 1 pkt 4a in principio), w tej konkretnej sytuacji faktycznej, należy utożsamiać z wartością otrzymanych wcześniej nieruchomości zamiennych. Tym samym przeznaczając nieruchomości zamienne na określone cele - Parafia dokonuje przeznaczenia niejako owego dochodu.

Przechodząc do dalszego etapu rozważań, należy zatem odpowiedzieć sobie na kolejne pytanie. Mianowicie chodzi o to, czy Parafia, dokonując darowizny nieruchomości zamiennych na rzecz innej parafii lub Archidiecezji - dokona tym samym "przekazania" tak specyficznie pojmowanego "dochodu" na jeden z celów wymienionych w art. 17a ust. 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny - zdaniem Parafii - nie powinien budzić wątpliwości prawnych. Nieruchomości zamienne są bowiem przekazywane innej kościelnej osobie prawnej (parafia lub Archidiecezja) i to celem bezpośredniego wykorzystania tych gruntów dla wybudowania kościoła oraz ulokowania na tych gruntach nowej parafii. Fakt, że przekazanie to następuje w formie darowizny nie powinien mieć jakiegokolwiek znaczenia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Parafia stoi zatem na stanowisku, że dokonując przedmiotowej darowizny na rzecz innej parafii, nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego, albowiem dyspozycja normy z art. 17 ust. 4a lit. b w zw. z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydaje się być spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.), osobami prawnymi są następujące terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła:

Wnioskodawca jest zatem osobą prawną.

Na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy, majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Z powyższego należy więc wywieść, że parafia jako kościelna osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powyższej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z kolei z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4a ww. ustawy wynika, że wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zauważyć jednocześnie należy, że analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. W ust. 3 tej regulacji prawnej ustawodawca wskazuje natomiast, że dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy wskazać, że w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowano zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z niego, że cel na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej w odniesieniu do tego rodzaju dochodów podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b powyższej ustawy, ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa, będą wolne od podatku tylko z części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zatem zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Podsumowując, działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej (stanowi tym samym działalność niegospodarczą). Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarcza działalność statutowa kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będącą działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

Podsumowując, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Parafia w ramach odszkodowania za wywłaszczenie działek otrzymała nieruchomości zamienne oraz dopłatę w gotówce (stanowiącą różnicę między wysokością ustalonego odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych Wnioskodawcy), dla Parafii powstał przychód podatkowy. Zatem dochód wynikający z powstania tego przychodu - w związku z tym, że jego źródłem nie jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy - podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na cel jego przeznaczenia.

W konsekwencji, w związku z dokonaniem darowizny nieruchomości zamiennych na rzecz innej parafii lub Archidiecezji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi jednak na stwierdzenie Parafii, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ pragnie nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego powołał art. 17 ust. 4a lit. b oraz art. 17a ust. 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy powinno być art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.