ILPB3/4510-1-60/15-2/KS - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności pozastrefowej niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 2 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności pozastrefowej niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności pozastrefowej niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE") na podstawie zezwolenia z dnia 26 czerwca 2006 r.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystywała środek trwały (linię produkcyjną), która służyła do produkcji wyrobów "strefowych", tj. wyrobów, ze sprzedaży których dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z przyczyn technologicznych, linia produkcyjna utraciła przydatność do wykorzystywania w działalności produkcyjnej Spółki, wobec czego Spółka podjęła decyzję o jej demontażu i likwidacji. W rezultacie, linia produkcyjna została wycofana z rejestru środków trwałych, a w dalszej kolejności zezłomowana i sprzedana wyspecjalizowanej firmie. Przed sprzedażą linii, Spółka odłączyła elementy mogące posłużyć jako części zamienne do innych maszyn wykorzystywanych w fabryce. Na dzień wycofania z rejestru linia produkcyjna nie była w pełni zamortyzowana. W związku z odłączeniem elementów linii, jej wartość początkowa uległa pomniejszeniu o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabycia odłączonych części, a przypadającą na nie sumą odpisów amortyzacyjnych.

Wymieniona czynność (tekst jedn.: sprzedaż środków trwałych o wskazanej wyżej charakterystyce) nie została objęta zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej "zezwolenie"), w związku z czym przychód z tytułu sprzedaży zlikwidowanego środka trwałego Spółka zakwalifikowała jako przychód związany z działalnością pozastrefową.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, czy wartość netto zezłomowanej linii produkcyjnej (tekst jedn.: niezamortyzowana wartość początkowa linii pomniejszona o odpowiednią część wartości początkowej przypadającą na dające się wykorzystać elementy linii) powinna stanowić koszty podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej należy zaliczyć do kosztów działalności pozastrefowej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży linii produkcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej należy zaliczyć do kosztów działalności pozastrefowej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży linii produkcyjnej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Przychód ze sprzedaży środków trwałych jako przychód z działalności pozastrefowej.

Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600, dalej "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odzwierciedleniem powyższego przepisu na gruncie prawa podatkowego jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodne z jego treścią, wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

W świetle powyższych regulacji, do przychodów z działalności strefowej mogą zostać zaliczone przychody spełniające jednocześnie obydwie wymienione niżej przesłanki:

Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych wyżej warunków skutkuje zaliczeniem przychodu do działalności pozastrefowej (a zatem opodatkowanej).

W kontekście powyższego, wskazać należy, iż sprzedaż środków trwałych (w tym także środków trwałych, które zostały zezłomowane) nie została objęta obowiązującym Spółkę zezwoleniem strefowym. W rezultacie, przychód Spółki uzyskany ze sprzedaży zezłomowanej linii produkcyjnej, jako przychód z działalności nieobjętej zezwoleniem, powinien zostać zaklasyfikowany do działalności pozastrefowej, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezamortyzowana wartość zlikwidowanego środka trwałego jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków, które w sposób enumeratywny zostały wykluczone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami jak i te pozostające w związku pośrednim.

Ograniczenie w zakresie traktowania wartości netto zlikwidowanego środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu wprowadza art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przytoczony przepis odnosi się tylko i wyłącznie do przypadków, w których likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Tym samym, straty z tytułu likwidacji środków trwałych spowodowane innymi niż zmiana działalności przyczynami, co do zasady powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W opisanym stanie faktycznym, likwidacja linii produkcyjnej jest spowodowana względami technologicznymi (utratą przez linię produkcyjną przydatności w działalności Spółki), nie zaś zmianą rodzaju działalności. Na tej podstawie, brak jest przeszkód, aby wartości netto zlikwidowanej linii produkcyjnej mogła zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, w ocenie Spółki, wspomniany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu likwidacji środka trwałego, jeżeli likwidacja następuje w związku z planowaną sprzedażą tegoż środka. W przeciwnym razie, podatnik zostałby zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży środka trwałego bez prawa do obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, mimo iż w konkretnych okolicznościach faktycznych sprzedaż środka trwałego mogła spowodować poniesienie przez sprzedającego znacznej straty ekonomicznej.

Reasumując, wartość netto zezłomowanej linii produkcyjnej stanowi pozycję kosztową, która podlega uwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, wartość netto powinna być kosztem działalności opodatkowanej z uwagi na bezpośredni związek z przychodem podatkowym osiągniętym przez Spółkę.

Niezamortyzowana wartość zlikwidowanego środka trwałego jako koszt uzyskania przychodu z działalności pozastrefowej.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż sprzedaż środków trwałych nie stanowi działalności objętej zezwoleniem strefowym, a zatem przychód z tytułu tej działalności należy zaliczyć do działalności pozastrefowej i opodatkować. Bezsporny jest również fakt, że jeżeli w trakcie użytkowania linii produkcyjnej wystąpiły okoliczności, w skutek których utraciła ona swoją przydatność gospodarczą z innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności, niezamortyzowana wartość początkowa zbywanej linii produkcyjnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Analizując kwestię przyporządkowania kosztu w postaci niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej do konkretnego źródła przychodów Spółki, wskazać należy, iż koszt ten pozostaje w wyraźnym oraz bezpośrednim związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę ze sprzedaży zezłomowanej linii. W rezultacie, koszt ten - jako koszt uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu - powinien zostać przypisany do kosztów uzyskania przychodów działalności pozastrefowej (a zatem opodatkowanej).

Jednocześnie, koszt w postaci wartości netto zezłomowanej linii produkcyjnej nie wykazuje związku z przychodami, które Spółka osiąga z działalności strefowej; wprost przeciwnie - wycofanie linii produkcyjnej, a następnie jej zezłomowanie, powoduje, iż Spółka zaprzestaje generowania przychodów strefowych z wykorzystaniem zezłomowanej maszyny, co w efekcie skutkuje oderwaniem się maszyny od działalności strefowej Spółki. Tym samym, jedyny przychód podatkowy, który powstaje w związku z likwidacją linii produkcyjnej stanowi przychód z tytułu jej sprzedaży osiągnięty w ramach działalności pozastrefowej i to z tym przychodem powinno się powiązać koszt w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej linii produkcyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż przyjęcie odmiennego, w ocenie Wnioskodawcy - nieuprawnionego, podejścia, zgodnie z którym koszt w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej linii produkcyjnej zostałby zaliczony do kosztów działalności strefowej, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka osiągnęłaby w ramach działalności pozastrefowej przychód, nie mogąc przypisać do niego żadnych kosztów.

Wnioskodawca zauważa, że kwestia kwalifikacji kosztu w postaci niezamortyzowanej wartości środka trwałego jako kosztu działalności pozastretowej nie była dotychczas rozstrzygana przez organy podatkowe w drodze interpretacji indywidualnych. Z drugiej jednakże strony, słuszność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych w zakresie prawidłowej alokacji kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu poprodukcyjnego, a zatem w stanie faktycznym bardzo podobnym do przedmiotowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 8 maja 2013 r. (ILPB3/423-65/13-2/AO) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż w związku z tym, że jest możliwe ustalenie ścisłego i bezpośredniego związku wydatków ponoszonych na wytworzenie odpadów z przychodami osiąganymi z ich sprzedaży, również tak ustalony koszt uzyskania przychodów powinien stanowić koszt działalności niestrefowej. Podobnie orzekł tenże organ w interpretacji z 10 czerwca 2011 r. (ILPB3/423-105/11-3/MM), w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że cena nabycia materiałów, które następnie podlegają sprzedaży jako złom bądź odpad poprodukcyjny, jest bezpośrednio związany z uzyskanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży tych złomów czy odpadów.

W ocenie Wnioskodawcy, związek pomiędzy kosztem wytworzenia odpadów a przychodem z tytułu sprzedaży złomu, choć dostrzegalny, nie jest tak wyraźny jak związek pomiędzy kosztem w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego a przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży tego środka. Stąd, jeżeli Minister Finansów w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych potwierdza prawo do rozpoznania kosztów wytworzenia odpadów jak kosztów działalności strefowej, to tym bardziej koszt w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, który to środek został następnie sprzedany, powinien stanowić koszt uzyskania przychodów działalności pozastrefowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości zezłomowanej linii produkcyjnej należy zaliczyć do kosztów działalności pozastrefowej jako koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą linii produkcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.