ILPB3/4510-1-57/15-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie rolnictwa z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W ramach tej działalności wykorzystywane są grunty rolne będące własnością Spółki i ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe. Ze względu na postępującą industrializację terenów niektóre z tych gruntów rolnych przestają spełniać swoją funkcję z uwagi na bliskie sąsiedztwo terenów zabudowanych budynkami. Niniejsze sąsiedztwo powoduje, że zasiewy lub plony są niszczone poprzez: wydeptywanie ścieżek przez pieszych, wytyczanie tymczasowych traktów jezdnych przez pojazdy mechaniczne, załatwianie potrzeb fizjologicznych przez zwierzęta domowe, czy też zanieczyszczenie środowiska. Z tego powodu Spółka czasem sprzedaje takie grunty uprzednio wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż niniejszych gruntów zawsze następowała po upływie pełnych pięciu lat kalendarzowych od dnia ich nabycia. Niniejszą sprzedaż nie poprzedza wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, to jest zmiana przeznaczenia. Spółka zawsze spełniała warunki do objęcia takiej sprzedaży zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym ze wszystkich źródeł przychodów.

Ze względu na różnorodny charakter aktywności gospodarczej Spółki osiąga przychody z działalności:

* niepodlegającej opodatkowaniu, tj. z działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zwolnionej z podatku, tj.m.in. dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* przychody z innej działalności podlegającej opodatkowaniu i niezwolnionej z tego podatku.

Przyporządkowanie kosztów bezpośrednich odpowiadających powyższym przychodom nie stanowi większego problemu. W przypadku sprzedaży gruntów rolnych kosztem bezpośrednim tej sprzedaży jest wartość nabycia tych gruntów i ewentualnie koszty bezpośrednie związane z taką sprzedażą. Spółka ponosi także inne koszty niż bezpośrednio związane przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyporządkowanie tych kosztów określonym przychodom umożliwiają przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalnie do udziału, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ze względu na incydentalny charakter sprzedaży gruntów rolnych niezbędne jest także rozgraniczenie czasowe innych kosztów poza bezpośrednimi w celu przyporządkowania ich do przychodów ze zbycia tych składników majątku. Nie jest to działalność gospodarcza sensu stricte, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie jest prowadzona w sposób ciągły. Pewną wskazówkę w tym zakresie zawiera art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że te inne koszty poza bezpośrednimi są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy są potrącalne proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą ponoszą szereg takich kosztów poza bezpośrednimi w danym miesiącu, z więc stosownie do przepisów art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcja udziału tych kosztów wymienionych w art. 15 ust. 4d tej ustawy w kosztach ogółem powinna dotyczyć sumy takich kosztów poniesionych w danym miesiącu.

Inną tego rodzaju wskazówkę zawiera interpretacja na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W tej interpretacji ustalono, że jeśli określone źródło przychodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas w ramach przepisów art. 15 ust. 2-2a uwzględnia się porównywalne dane, tj. od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku) do końca miesiąca. Proporcjonalne rozliczenie kosztów podatkowych oparte jest na ustaleniu udziału tych kosztów w ogólnej ich kwocie przy zastosowaniu wskaźnika udziału, w jakim pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów, przy czym niniejsze ustalenie powinno odnosić się wyłącznie do miesięcy, w których podatnik uzyskuje przychody z różnych źródeł, tj. niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z podatku oraz z pozostałych źródeł przychodów. Prezentowany dokument nie stanowi jednak interpretacji ogólnej, o której mowa w art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nieco inny pogląd na ten temat wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. I SA/Lu 465/00 z 25 maja 2001 r., który stwierdził, że norma art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu jedynie w przypadku gdyby osiągnięcie przychodu zwolnionego od podatku uwarunkowane było poniesieniem tych kosztów lub ich okresowym zwiększeniem. Będące przedmiotem sprzedaży grunty - stanowiące gospodarstwo rolne, były środkiem trwałym. Dochodem ze sprzedaży tego środka trwałego jest uzyskany przychód pomniejszony o cenę nabycia, określoną w sposób wynikający z treści (ówczesnego) 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji. Tym samym, skoro koszty ogólne zarządu nie mogą powiększać wartości początkowej środka trwałego, to oczywistym jest, że nie można ich uwzględniać przy obliczaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego środka trwałego. Z powyższego fragmentu uzasadnienia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uważał, że dochód ze zbycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może być ustalony przy uwzględnieniu wyłącznie kosztów bezpośrednich związanych ze sprzedażą takich gruntów rolnych. Wnioskodawca nie jest pewien czy wyrok o sygn. I SA/Lu 465/00 z 25 maja 2001 r. zapadł w identycznym stanie prawnym w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jaki funkcjonuje obecnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego po upływie pięciu pełnych lat kalendarzowych od dnia nabycia tych gruntów, a także podstawę opodatkowania podatkiem po uwzględnieniu zwolnienia z podatku takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów sprzedanych gruntów, stanowiących środki trwałe wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przez pełne 5 lat kalendarzowych od dnia ich nabycia ustala się jako sumę:

1. Kosztu bezpośredniego wynikającego z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości ceny nabycia takich gruntów, gdyż grunty rolne nie podlegają odpisom amortyzacyjnym i powiększonych o ewentualne koszty sprzedaży tych gruntów.

2. Części innych kosztów niż bezpośrednio związane z takimi przychodami, poniesionych w miesiącu, w którym nastąpiło zbycie omawianych gruntów. Taka część innych poza bezpośrednich kosztów w ich ogólnej kwocie potrącalnych w danym miesiącu powinna zostać ustalona w proporcji udziału przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych w przychodach ogółem, która zostaje ustalona także w tym miesiącu, w którym następuje zbycie omawianych gruntów. Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza bowiem okres, w którym taka część innych kosztów poza bezpośrednich powinna być potrącalna od przychodów ze sprzedaży, tj. miesiąc ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy ich potrącalność następuje proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ustala się przy zastosowaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów poprzez przyporządkowanie części tych kosztów do danego miesiąca w wysokości przypadającej na ten okres czasowy, wynikający z podzielenia ogólnej sumy tych kosztów przez liczbę miesięcy, których one dotyczą.

Po ustaleniu kosztu sprzedanych gruntów w sposób wyżej opisany w celu wyznaczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z dochodu ogółem należy wyeliminować na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3:

* przychody faktycznie uzyskane ze sprzedaży takich gruntów rolnych,

* koszty uzyskania przychodów dotyczące tych gruntów jako sumę kosztów wskazanych w pkt 1 i 2) niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wprowadził kategorie:

* kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1);

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, (...) (pkt 3).

Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W niniejszej sprawie, ze względu na różnorodny charakter aktywności gospodarczej, Spółka osiąga przychody z działalności:

* niepodlegającej opodatkowaniu, tj. z działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* zwolnionej z podatku, tj.m.in. dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* przychody z innej działalności podlegającej opodatkowaniu i niezwolnionej z tego podatku.

Jak wskazano we wniosku, przyporządkowanie kosztów bezpośrednich odpowiadających powyższym przychodom nie stanowi dla Spółki większego problemu. W przypadku sprzedaży gruntów rolnych kosztem bezpośrednim tej sprzedaży jest wartość nabycia tych gruntów i ewentualnie koszty bezpośrednie związane z taką sprzedażą. Spółka ponosi także inne koszty niż bezpośrednio związane przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę, że warunkiem niezbędnym przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wymóg, aby podatnik ponosił faktyczne (rzeczywiste) koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których przychód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł.

Oznacza to, że warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - jak wskazano wcześniej - kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

* faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł;

* brak wyodrębniania kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, przyjmując powyższe ustawodawca podkreślił, że chodzi o faktyczne ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodów i że te koszty muszą mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.

Powyższy przepis należy interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Ponadto należy mieć na względzie, że zgodnie z generalną zasadą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy. Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych. Pomimo, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że podatnik ma obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że omawiana ustawa przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

* miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,

* kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,

* rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie - dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy. A zatem, podatnik w celu prawidłowej realizacji obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tej zaliczki. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł (tekst jedn.: do działalności gospodarczej z której dochód podlega opodatkowaniu oraz do działalności gospodarczej z której dochód jest nieopodatkowany lub zwolniony od podatku) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

Dodać przy tym należy, że metoda określona w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu.

Jeżeli zatem określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego) do końca miesiąca.

W świetle powyższego należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że część kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w ogólnej kwocie kosztów potrącalnych w danym miesiącu, faktycznie poniesionych w związku ze sprzedażą przedmiotowych gruntów, powinna zostać ustalona w proporcji udziału przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych w przychodach ogółem, która zostaje ustalona w miesiącu w którym następuje zbycie tych gruntów.

Należy przy tym pamiętać, że regulacja art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów czy też do danego przychodu, który ukształtuje dochód zwolniony z opodatkowania.

Stąd - jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - zasada ta nie znajdzie zastosowania do kosztu bezpośredniego wynikającego z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ceny nabycia takich gruntów powiększonej o ewentualne koszty sprzedaży tych gruntów.

Po ustaleniu kosztów związanych ze sprzedażą przedmiotowych gruntów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z dochodu ogółem należy - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyłączyć przychody faktycznie uzyskane ze sprzedaży tych gruntów oraz koszty uzyskania tego przychodu.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.