ILPB3/4510-1-553/15-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami w dniu 8 stycznia 2016 r. oraz 12 stycznia 2016 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką zależną, wchodzącą w skład grupy kapitałowej Z. Spółka jest pośrednio powiązana z K (dalej K) - publiczną spółką akcyjną z siedzibą w Holandii, której akcje notowane są na giełdzie w (...). K oferuje pracownikom swoich spółek zależnych na całym świecie, w tym w Polsce pracownikom Spółki, programy motywacyjne oparte na akcjach K:

1. Program opcji na akcje określany jako "A" (dalej: "A"). "A" polega na przyznaniu pewnym pracownikom spółek z grupy Z możliwości (opcji) nabycia akcji K po ustalonych w chwili przyznania opcji cenach (cena giełdowa z dnia przyznania opcji). Moment przyznania tej możliwości jest określany w programie jako "Grant Date". Opcje mogą być zrealizowane najwcześniej po upływie 3-letniego okresu od dnia przyznania opcji. Dzień, od kiedy opcje mogą być zrealizowane określany jest jako "Vesting Date". Opcja może być zrealizowana nie później niż 10 lat od dnia jej przyznania. Opcje nie są zbywalne (jedynie w drodze wyjątku, przy zachowaniu określonych warunków wskazanych w regulaminie "A", możliwe było dziedziczenie Opcji przez spadkobierców uczestnika "A"), nie dają innych praw majątkowych - poza prawem do nabycia akcji po ustalonej cenie - ani też praw korporacyjnych. Realizacja opcji może nastąpić albo (a) w systemie nabycia i zachowania akcji na rachunku powierniczym prowadzonym dla pracownika w biurze maklerskim, przy czym w tym przypadku pracownik musi przekazać środki na pokrycie przyznanej mu ceny nabycia akcji oraz kosztów biura maklerskiego (tzw. Exercise and Hold) albo (b) w systemie natychmiastowej sprzedaży nabytych w ramach realizacji opcji akcji i wówczas pracownik otrzymuje różnicę pomiędzy przyznaną mu ceną nabycia akcji a ceną sprzedaży tych akcji w dniu realizacji opcji i kosztów biura maklerskiego (tzw. Sell all Shares). "A" prowadzony jest przez K przy udziale zewnętrznego biura maklerskiego, które to biuro zarówno wykonuje czynności administracyjne jak i usługi brokerskie.

Opcje na akcje stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Program/uprawnienie do akcji zastrzeżonych określany jako "B" (dalej: "B"). "B" polega na przyznaniu pewnym pracownikom spółek z grupy Z prawa do nieodpłatnego otrzymania określonej liczby akcji K po upływie określonego czasu od dnia przyznania tego prawa, tj. po upływie roku (1/3 przyznanej liczby akcji), dwóch lat (1/3 przyznanej liczby akcji), trzech lat (1/3 przyznanej liczby akcji). Przyznanie prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji K określane jest jako "Award Date". Akcje po upływie danego okresu przekazywane są na rachunek prowadzony przez biuro maklerskie dla danego pracownika i pracownik może nimi dysponować, tzn. albo zlecić ich natychmiastową sprzedaż (określane jako "Sell all Shares"), albo trzymać je nadal na rachunku maklerskim (określane jako "Hold Shares"), Moment przekazania akcji na rachunek maklerski pracownika określany jest jako "Release Date. W okresie od przyznania prawa tj. od Award Date do przekazania akcji na rachunek maklerski tj. do Release Date pracownik nie jest uprawniony do dysponowania akcjami ani do czerpania jakichkolwiek pożytków z tych akcji. W przypadku utrzymania własności akcji przez 3 lata od dnia ich przekazania na rachunek maklerski, pracownik jest uprawniony do otrzymania dodatkowo 20% akcji posiadanych na rachunku maklerskim przez okres 3 lat. "B" prowadzony jest przez K przy udziale zewnętrznego biura maklerskiego, które to biuro zarówno wykonuje czynności administracyjne jak i usługi brokerskie.

3. Długoterminowy plan motywacyjny, w ramach którego przyznanie akcji następuje po osiągnięciu zakładanych celów finansowych przez grupę Z, określany jako: "C" (dalej "C"). "C" polega na warunkowym przyznaniu prawa do nieodpłatnego otrzymania pewnej liczby akcji K po upływie 3- letniego okresu od dnia przyznania tego warunkowego prawa. Przyznane tego prawa określone jest jako "Conditional Award", a trzyletni okres od momentu przyznania prawa do chwili ewentualnego przyznania akcji pracownikowi określany jest jako "Performance Period". Otrzymanie akcji po upływie 3 -letniego okresu uzależnione jest od realizacji celów określonych przez grupę Z i mierzonych na poziomie globalnym, tj. wysokość skorygowanej całkowitej stopy zwrotu (Relative Total Shareholder Return) oraz wysokość skorygowanego zysku na akcję (Adjusted Earnings Per Share Growth). W zależności od wartości tych wskaźników na koniec 3-letniego okresu od przyznania warunkowego prawa pracownik może otrzymać różną ilość akcji K, tj. mniejszą lub większą (do 200% pierwotnie warunkowo przyznanej ilości akcji) niż określona w dniu przyznania warunkowego prawa lub też nie otrzymać ich wcale. Ilość faktycznie przyznanych akcji zależy od tego czy ww. wskaźniki osiągnęły poziom zakładany, bądź też poziom niższy lub wyższy. Dzień faktycznego przekazania akcji pracownikowi określany jest jako "Vesting Date". Pracownicy informowani są o powiązaniu wskaźników z ilością akcji. Akcje są przekazywane nieodpłatnie na rachunek maklerski prowadzony przez zewnętrzne biuro maklerskie.

"C" prowadzony jest przez K przy udziale zewnętrznego biura maklerskiego, które to biuro zarówno wykonuje czynności administracyjne jaki usługi brokerskie.

"A", "B", "C" są w dalszej części określane łącznie jako Programy. Powyższe Programy zostały każdorazowo zaakceptowane przez zgromadzenie wspólników K.

Wszelkie plany i decyzje dotyczące włączenia pracowników Spółki do któregokolwiek z Programów pochodzą od globalnego administratora programów. Spółka nie podejmuje decyzji w tym zakresie.

Uczestnictwo w ww. programach nie stanowi elementu warunków pracy i płacy tych pracowników (nie jest objęte postanowieniami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników). Spółka nie zawarła z K umowy mającej na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników Spółki.

Spółka jest obciążana zbiorczo kosztami akcji przyznanych nieodpłatnie jej pracownikom, natomiast samo przyznanie opcji na akcje nie generowało kosztów po stronie Spółki. Koszty są fakturowane na Spółkę w chwili przekazania akcji jej pracownikom, tj. w Programie "B" w chwili określanej jako "Release Date" a w Programie "C" w chwili określanej jako "Vesting Date".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy obciążenia dokonywane przez organizatora programów za przyznane pracownikom Spółki akcje w ramach programów "B" lub "C" są dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenia płacone przez Spółkę na rzecz K. z tytułu uczestnictwa w Programach pracowników Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że koszty udziału pracowników Spółki w Programach, którymi K. obciąża Spółkę, są ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz w celu generowania przez Spółkę przychodów. Wynika to z faktu, że zapewnienie pracownikom Spółki udziału w Programach powoduje, że uprawnieni pracownicy są lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółki jako swojego pracodawcy. Mimo, że nie istnieje bezpośredni związek między tymi kosztami i przychodami osiąganymi przez Spółkę, koszty uczestnictwa pracowników Spółki w Programach, jako koszty o charakterze pośrednim, będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (utrzymanie cennej kadry pozytywnie wpływa na poziom przychodów generowanych przez Spółkę) oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udział w Programach minimalizuje ryzyko utraty pracowników kluczowych dla Spółki, a taka utrata mogłaby spowodować utratę części przychodów Spółki lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych pracowników. Ma to tym większe znaczenie w sytuacji, w której obecnie większość międzynarodowych korporacji o profilu działalności podobnym do Spółki (tekst jedn.: zarówno bezpośrednich konkurentów rynkowych Spółki, jak i podmiotów z innych branż, ale konkurujących ze Spółką na rynku pracy o potrzebnych specjalistów) oferuje analogiczne programy motywacyjne. Ponadto koszty, którymi K. obciąża i będzie obciążał Spółkę nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z Programami umotywowane jest poprawą efektywności Spółki, zwiększeniem jej możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie jej pracowników do utrzymywania ściślejszego związku ze Spółką i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Spółki, składające się na rezultaty całej Grupy Z. A zatem pracownik Spółki uprawniony do uczestnictwa w Programach jest konkretnie, bo finansowo - zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych Spółki i całej Grupy Z., a także zwiększenia wyników finansowych. W opinii Spółki, ponoszone z tytułu Programów koszty mieszczą się w wyżej cytowanej definicji podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem, dlatego też - co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją Programów spełniające przedstawione powyżej kryteria Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, np.:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-156/11/JD,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1827/10/JD,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 listopada 2010 r. nr ITPB3/423-394/10/MK,

* interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2011 r. nr IPTPB3/423-264/11-2/GG,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r. nr IBPB3/423-485/08/AK,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-40/08-3/DG,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-322/10-2/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.