ILPB3/4510-1-548/15-4/EK - Ustalenie przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów w spółce zależnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów w spółce zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów w spółce zależnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Wnioskodawcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka zależna"). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały posiadane przez Spółkę w Spółce zależnej, a nabyte przez Spółkę (przed przekształceniem) w wyniku otrzymania aportu w formie udziałów od swoich udziałowców dających łącznie większość praw głosu w Spółce zależnej (tekst jedn.: wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika/wspólników zbywającego/zbywających udziały), nie zostaną umorzone lub unicestwione. Tym samym Spółka będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału nie dojdzie również do obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce zależnej przysługujących Spółce, nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Następnie może dojść do sprzedaży całości bądź też części udziałów Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów Spółki zależnej:

* przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki zależnej,

* kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przed przekształceniem ówczesnym udziałowcom Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez nich udziały Spółki zależnej (pakiet większościowy) do Spółki, proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej".

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów Spółki zależnej, przychodem dla Spółki będzie wartość sprzedawanych udziałów w Spółce zależnej, wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki zależnej (nabytych, jak wskazano wyżej, w procesie wymiany udziałów, przy którym Wnioskodawca był nabywającym pakiet większościowy udziałów Spółki zależnej) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe założenie wynika z faktu wystąpienia w przedmiotowym przypadku sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przekształcanego podmiotu (przekształcenie formy prawnej ze spółki z o.o. do spółki akcyjnej).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa), osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną skutkuje sukcesją praw i obowiązków spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia nie ustaje byt prawny danego podmiotu, lecz zostaje zachowana ciągłość spółki, która zmienia jedynie formę prawną swojej działalności przy zachowaniu bytu prawnego. W konsekwencji, przy czynnościach i transakcjach realizowanych przez Spółkę po jej przekształceniu w spółkę akcyjną, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu poniesionego przez spółkę z o.o. przed przekształceniem.

W związku z powyższym, rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu przez Spółkę nastąpi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższej regulacji, jeżeli spółka zbywa udziały (akcje) drugiej spółki nabyte w następstwie wymiany udziałów, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości własnych udziałów (akcji) wydanych w ramach wymiany udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w niniejszej sprawie dopłaty te nie wystąpiły).

Spółce w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki zależnej (ze względu na wystąpienie sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przekształcanej spółki) będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych (przed przekształceniem) w zamian za udziały Spółki zależnej - zgodnie z powołanymi powyżej przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - z uwagi na fakt, iż zbywane będą udziały Spółki zależnej nabyte wcześniej przez Spółkę w wyniku transakcji stanowiącej wymianę udziałów. Mając na uwadze powyższe, wydane przez Spółkę udziały własne, zdaniem Wnioskodawcy, będą uznawane za wydatek poniesiony na nabycie udziałów Spółki zależnej, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, czego przykładem są następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-371/15-2/EK, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w momencie zbycia przez Spółkę całości lub części udziałów Spółki zależnej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej (odpowiadającej ich wartości rynkowej) i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej, nabyte wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-370/15-2/EK, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "w momencie zbycia przez Spółkę całości lub części udziałów Spółki zależnej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej (odpowiadającej ich wartości rynkowej) i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej, nabyte wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której organ wskazał, że: "w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika: "w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.".

W świetle powyższych przepisów, w momencie zbycia przez Spółkę całości lub części udziałów Spółki zależnej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej, nabyte wcześniej w ramach wymiany udziałów (przed przekształceniem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę oraz wskazania przepisów podatkowych mających podlegać interpretacji indywidualnej - ocenił wyłącznie kwestię związaną z rozpoznaniem przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej nabytych w drodze wymiany udziałów. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisana przez Spółkę transakcja nabycia udziałów w Spółce zależnej będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie przyjęto za Wnioskodawcą, że: "W ramach dokonanego podziału żadne udziały posiadane przez Spółkę w Spółce zależnej, a nabyte przez Spółkę (przed przekształceniem) w wyniku otrzymania aportu w formie udziałów od swoich udziałowców dających łącznie większość praw głosu w Spółce zależnej (tekst jedn.: wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika/wspólników zbywającego/zbywających udziały), nie zostaną umorzone lub unicestwione".

Dodatkowo tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z ww. przepisem w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej". Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.