ILPB3/4510-1-545/15-2/KS - CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej pracownikom nagrody z zysku netto.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej pracownikom nagrody z zysku netto - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej pracownikom nagrody z zysku netto.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jedynym udziałowcem spółki jest Gmina o statucie miejskim, która posiada 100% udziałów.

Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podziału zysku Spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. część zysku została przekazana na wypłatę nagrody dla pracowników Spółki.

Nagroda została wypłacona w miesiącu lipcu 2015 r. dla pracowników za czas efektywnie przepracowany w 2014 r. według zasad ustalonych przez Zarząd Spółki.

Dotyczyła pracowników zatrudnionych wg stanu na 31 grudnia 2014 r. oraz pracowników, którzy rozwiązali w trakcie 2014 r. umowę o pracę z tytułu przejścia na emeryturę lub rentę.

Nagroda nie obejmowała Zarządu Spółki, Głównego Księgowego i pracowników z którymi rozwiązano stosunek pracy w związku z ciężkim naruszeniem Podstawowych Obowiązków Pracowniczych lub pracowników którzy odeszli z własnej inicjatywy w drodze porozumienia stron lub za wypowiedzeniem złożonym przez pracownika.

Kwota nagrody należna każdemu pracownikowi została ustalona na jednakowym poziomie. Pomniejszona była proporcjonalnie jedynie w przypadkach zatrudnienia w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz za czas nieprzepracowany.

Na podobnych zasadach została wypłacona nagroda z zysku netto na rzecz pracowników w latach 2012-2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w 2015 r. przez Spółkę, zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, na rzecz pracowników Spółki nagroda z zysku netto stanowi koszty uzyskania przychodu w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, kategoria "zysku netto" na gruncie bilansowym odpowiada co do zasady kategorii prawnej "dochodu po opodatkowaniu" na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. obie te kategorie dotyczą kwot po uprzednim uwzględnieniu podatku dochodowego od osób prawnych (odpowiednio pomniejszeniu kwoty zysku brutto o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwoty dochodu o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 85I z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analiza wyłączeń zawartych w wymienionym art. 16 ust. 1 prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zatem brak jest normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, jeżeli są one związane z działalnością gospodarczą.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - jest definitywny, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nagrody z zysku netto (z dochodu po opodatkowaniu) są elementem wynagrodzenia pracowników Spółki. Natomiast wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, dzięki której Spółka osiągnęła zysk (dochód). Nagrody mogą być wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą. Mają charakter motywacyjny, bezpośrednio związany z dążeniem do uzyskiwania przez Spółkę obecnie i w przyszłości dobrych wyników gospodarczych i finansowych.

Należy wskazać, że także w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd zgodnie z którym nagrody wypłacane pracownikom z dochodu po opodatkowaniu (zysku netto) stanowią koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie należy przywołać m.in. następujące wyroki NSA - wyrok z 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12), wyrok z 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13), - wyrok z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 3/15).

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć wypłaconą pracownikom na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników nagrodę z zysku netto do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być również wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku Spółki za rok obrotowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. część zysku została przekazana na wypłatę nagrody dla pracowników Spółki. Nagroda została wypłacona w miesiącu lipcu 2015 r. dla pracowników za czas efektywnie przepracowany w 2014 r. według zasad ustalonych przez Zarząd Spółki. Dotyczyła pracowników zatrudnionych wg stanu na 31 grudnia 2014 r. oraz pracowników, którzy rozwiązali w trakcie 2014 r. umowę o pracę z tytułu przejścia na emeryturę lub rentę.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie, czy wypłacona w 2015 r. przez Spółkę, zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników na rzecz pracowników Spółki, nagroda z zysku netto stanowi koszty uzyskania przychodu w Spółce.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu.

Nagrody z zysku netto (z dochodu po opodatkowaniu) są elementem wynagrodzenia pracowników Spółki. Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi mogą być tzw. "koszty pracownicze", gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Rozważając więc kwestię kwalifikacji podatkowej ww. wydatków nagród z zysku wypłaconych pracownikom przez Spółkę z dochodu po opodatkowaniu (z wyłączeniem naliczonych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe) do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Mają one charakter motywacyjny, bezpośrednio związany z dążeniem do uzyskiwania przez Spółkę obecnie i w przyszłości dobrych wyników gospodarczych i finansowych. Przyjąć zatem należy, że pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, tym samym wypłacona im nagroda z tego zysku może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, wypłacona w 2015 r. przez Spółkę, zgodnie z Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, na rzecz pracowników Spółki nagroda z zysku netto stanowi koszty uzyskania przychodu w Spółce.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.