ILPB3/4510-1-534/15-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy:

o wynagrodzenie będzie w wysokości wyższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 1);

o wynagrodzenie będzie w wysokości równej wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 2);

o wynagrodzenie będzie w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (pytanie nr 3);

2. w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, będą miały zastosowanie przepisy ustawy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności, czy należy sporządzać dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.). Udziały w Sp. z o.o. są objęte w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości może dojść do umorzenia dobrowolnego części udziałów posiadanych przez Spółkę w Sp. z o.o. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez nabycie przez Sp. z o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki oraz umorzenie udziałów.

Za umorzenie udziałów w Sp. z o.o. Spółka otrzyma wynagrodzenie w środkach pieniężnych pochodzących w części z kapitału zapasowego Sp. z o.o. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę może być wyższe, niższe lub równe wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości wyższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości równej wydatkom poniesionym przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Spółki powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Spółki stratę podlegającą rozliczeniu z innymi dochodami Spółki.

4. Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów Spółki w Sp. z o.o. w formie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1-2 i 4 został rozpatrzony interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 29 lutego 2016 r. nr ILPB3/4510-1-534/15-2/KS, ILPB3/4510-1-534/15-3/KS, ILPB3/4510-1-534/15-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w wysokości niższej od wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów w Sp. z o.o., po stronie Spółki wystąpi strata podlegająca rozliczeniu z innymi dochodami, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przychód osiągnięty przez Spółkę zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy będzie niższy od wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie udziałów w Sp. z o.o. (określonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy), to Wnioskodawca rozpozna stratę na transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Powyższa strata, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, strata powstała na dobrowolnym umorzeniu udziałów pomniejszy dochód Spółki osiągnięty z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Sp. z o.o. Udziały w Sp. z o.o. zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości może dojść do umorzenia dobrowolnego części udziałów posiadanych przez Spółkę w Sp. z o.o. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez nabycie przez Sp.o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz Spółki. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę może być wyższe, niższe lub równe wydatkom poniesionym na objęcie udziałów w Sp. z o.o.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z powyższym, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w Sp. z o.o. w wysokości niższej niż wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie straty podlegającej rozliczeniu z innymi dochodami.

Ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga zatem ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przez Spółkę przychodu oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Natomiast przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stanowił o tym przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony (art. 2 pkt 4 tej ustawy). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega ogólnym zasadom opodatkowania wynikającym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu. W przypadku bowiem zbycia przez spółkę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu podatnik rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie lub objęcie udziałów (ustalony w zależności od sposobu w jaki zbywane udziały zostały nabyte). Natomiast w analizowanej sytuacji opisane powyżej zasady ogólne będą limitowane treścią wskazanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia udziałów.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W tym miejscu należy zauważyć, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Powołana powyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest umorzenie dobrowolne udziałów, nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro zatem koszty nabycia/objęcia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Tym samym wydatki na nabycie/objęcie udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia określone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Przyjęcie innej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z opłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich uzyskania, a jednocześnie koszty nabycia/objęcia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia" zbywanych udziałów, tym samym należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 ustawy.

W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, który określa koszty z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Treść powyższych regulacji oznacza, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje zbycia na rzecz Spółki z o.o. udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów, to do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów.

W przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki z o.o. udziałów celem ich umorzenia będzie równe poniesionym wydatkom na objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - transakcja ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Natomiast w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje zbycia na rzecz Spółki z o.o. udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie Spółka nie ma prawa do uznania kwoty wydatków na nabycie tych udziałów za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powyższe skutkuje tym, że Wnioskodawca nie może wykazać straty podatkowej w wyniku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, albowiem przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza jedynie wykazanie przychodu rozumianego jako nadwyżka nad kosztami nabycia udziałów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów w wysokości niższej od wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów w Sp. z o.o., po stronie Spółki wystąpi strata podlegająca rozliczeniu z innymi dochodami, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznano za nieprawidłowe.

W przypadku, gdy wynagrodzenie za udziały zbywane Sp. z o.o. celem ich umorzenia będzie niższe niż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ewentualnie powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.