ILPB3/4510-1-530/15-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem Nieruchomości w ramach datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonania datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem Nieruchomości w ramach datio in solutum (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonania datio in solutum (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

I. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

II. Wnioskodawca posiada zobowiązania wobec spółki X z o.o. ("SPÓŁKA X") na kwotę kilku milionów złotych. Intencją Wnioskodawcy i SPÓŁKI X jest uregulowanie zobowiązań Wnioskodawcy wobec SPÓŁKI X poprzez przekazanie nieruchomości składającej się z 10 działek ewidencyjnych gruntu ("Nieruchomość") w trybie datio in solutum (stosownie do art. 453 Kodeksu Cywilnego). Wyżej wymienione zobowiązania wobec SPÓŁKI X nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2015 r. ani w latach wcześniejszych.

Wnioskodawca, za zgodą SPÓŁKI X, zamierza dokonać spłaty zobowiązań wobec SPÓŁKI X w drodze świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum) poprzez przeniesienie własności Nieruchomości. Wartość rynkowa Nieruchomości dla celów planowanej transakcji zostanie przyjęta zgodnie z wykonanym operatem szacunkowym.

III. W skład Nieruchomości wchodzą następujące działki: (i) działka nr 2/7 ("Działka nr 2/7"), (ii) działka nr 2/20 ("Działka nr 2/20"), (iii) działka nr 2/21 ("Działka nr 2/21"), (iv) działka nr 2/22 ("Działka nr 2/22"), (v) działka nr 2/23 ("Działka nr 2/23"), (vi) działka nr 2/24 ("Działka nr 2/24"), (vii) działka nr 2/25 ("Działka nr 2/25"), (viii) działka nr 2/26 ("Działka nr 2/26") oraz (ix) działka nr 4 ("Działka nr 4"), które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Ponadto w skład Nieruchomości wchodzi również działka nr 3/2 ("Działka nr 3/2"), która jest własnością Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z prowadzonymi przez SPÓŁKĘ X inwestycjami były wydawane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy do całej Nieruchomości (decyzje te obejmowały wszystkie działki ewidencyjne).

IV. Opis poszczególnych działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości.

IV.1. Na Działce nr 2/7 posadowiony jest częściowo budynek warsztatu ("Budynek Warsztatu") wybudowany przez SPÓŁKĘ X. Nakłady na Budynek Warsztatu zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum.

IV.2. Działka nr 2/20 jest niezabudowana.

IV.3. Na Działce nr 2/21 posadowiony jest w całości budynek socjalno-administracyjny ("Budynek Socjalno-Administracyjny"). Właścicielem Budynku Socjalno-Administracyjnego jest Wnioskodawca. Budynek Socjalno-Administracyjny został oddany do użytku w 1970 r. i zasiedlony przez Wnioskodawcę oraz w całości był wykorzystywany przez Wnioskodawcę. W latach 90-tych do sierpnia 2013 r., Budynek Socjalno-Administracyjny był w części wynajmowany przez Wnioskodawcę innym podmiotom. Od 2013 r. Budynek Socjalno-Administracyjny nie jest wynajmowany, ponieważ został odcięty od ogrzewania w wyniku prowadzonych inwestycji przez SPÓŁKĘ X. Na Budynek Socjalno-Administracyjny nie były ponoszone nakłady przez Wnioskodawcę. Obecnie budynek, jako nieogrzewany służy doraźnym celom magazynowym Wnioskodawcy. Nie planuje się obecnie jego rozbiórki.

IV.4. Działka nr 2/22 jest niezabudowana.

IV.5. Na Działce nr 2/23 posadowiony jest częściowo Budynek Warsztatu wybudowany przez SPÓŁKĘ X. Nakłady na Budynek Warsztatu zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum.

IV.6. Na Działce nr 2/24 posadowione są:

* częściowo Budynek Warsztatu wybudowany przez SPÓŁKĘ X. Nakłady na Budynek Warsztatu zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum,

* budynek magazynu oraz budynek dyspozytorni ("Budynek Magazynu"), ("Budynek Dyspozytorni"). Właścicielem Budynku Magazynu oraz Budynku Dyspozytorni jest Wnioskodawca. Budynek Magazynu oraz Budynek Dyspozytorni jest w całości przedmiotem wynajmu na rzecz SPÓŁKI X na podstawie umowy najmu z dnia xx września 2013 r. W Budynku Dyspozytorni zlokalizowana jest rozdzielnia główna SPÓŁKI X (nakłady SPÓŁKI X) oraz kotłownia zasilająca cały budynek (nakłady SPÓŁKI X). Na Budynek Magazynu oraz Budynek Dyspozytorni nie były ponoszone nakłady prze Wnioskodawcę.

IV.7. Na Działce nr 2/25 posadowiony jest częściowo Budynek Warsztatu wybudowany przez SPÓŁKĘ X. Nakłady na Budynek Warsztatu zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum.

IV.8. Na Działce nr 2/26 posadowione są:

* częściowo Budynek Warsztatu wybudowany przez SPÓŁKĘ X. Nakłady na Budynek Warsztatu zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum,

* budynek myjni ("Budynek Myjni"). Nakłady na Budynek Myjni zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum,

* budynek stacji paliw ("Budynek Stacji Paliw"). Nakłady na Budynek Stacji Paliw zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum,

* budynek wiaty stacji paliw ("Budynek Wiaty Stacji Paliw"). Nakłady na Budynek Wiaty Stacji Paliw zostały w 100% poniesione przez SPÓŁKĘ X. Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum,

* budynek biurowy ("Budynek Biurowy"). Właścicielem Budynku Biurowego jest Wnioskodawca. Budynek Biurowy jest przedmiotem wynajmu w 63% na rzecz SPÓŁKI X na podstawie umowy najmu z dnia xx września 2013 r. Pozostałe 37% Budynku Biurowego jest wykorzystywane jako siedziba Wnioskodawcy oraz jest wynajmowane na rzecz spółki Y z o.o. ("Spółka Y") na podstawie 2 umów najmu zawartych na czas nieokreślony odpowiednio w dniu xx listopada 2013 r. oraz w dniu xx kwietnia 2014 r. Na Budynek Biurowy zostały poniesione przez Wnioskodawcę w latach 1997-2014 nakłady wysokości 163.169,88 zł, co stanowiło 78% wartości początkowej Budynku Biurowego (209.094,87 zł). W poszczególnych latach nakłady poniesione na Budynek Biurowy przedstawiały się w sposób następujący: 1997 r. - 13.740,76 zł; 1998 r. - 4.494,15 zł; 2006 r. - 24.701,61 zł; 2009 r. - 18.700,00 zł; 2011 r. - 51.759,29 zł; 2013 r. - 35.984,07 zł; 2014 r. - 13.790,00 zł.

IV.9. Na Działce nr 3/2 posadowiony jest w całości budynek hali stacji obsługi ("Budynek Hali Stacji Obsługi"). Właścicielem Budynku Hali Stacji Obsługi jest Wnioskodawca. Po oddaniu do użytku Budynek Hali Stacji Obsługi był wykorzystywany wyłącznie przez Wnioskodawcę. Obecnie Budynek Hali Stacji Obsługi jest przedmiotem wynajmu w 2/3 na rzecz SPÓŁKI X na podstawie umowy najmu z xx września 2013 r. W pozostałej części w Budynku Hali Stacji Obsługi znajduje się stacja kontroli pojazdów Wnioskodawcy. Na Budynek Hali Stacji Obsługi zostały poniesione w latach 1998-2014 przez Wnioskodawcę nakłady w wysokości 241.588,94 zł, co stanowiło 38% wartości początkowej Budynku Hali Stacji Obsługi (637.889,45 zł). W poszczególnych latach nakłady poniesione na Budynek Hali Stacji Obsługi przedstawiały się w sposób następujący: 1998 r. - 67.305,97 zł, 2005 r. - 9.900,00 zł, 2006 r. - 79.883,11 zł, 2007 r. - 53.399.03 zł, 2008 r. - 11.260.00 zł, 2010 r. - 12.531,23 zł, 2014 r. - 7.309,60 zł.

IV.10. Działka nr 4 jest niezabudowana.

V. prócz wymienionych wyżej nakładów na budynki, SPÓŁKA X poniosła również nakłady na budowle znajdujące się na Nieruchomości, tj. na zbiornik paliwa, drogi i place, zewnętrzna sieć gazowa, kanalizacja deszczowa, zewnętrzna sieć teleinformatyczna, zewnętrzna sieć elektryczna, zewnętrzna sieć sanitarna, zewnętrzna sieć wodociągowa, ogrodzenie.

Nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym - stosownie do art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania datio in solutum (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) przez Wnioskodawcę, przychodem Wnioskodawcy z tytułu dokonania datio in solutum w podatku dochodowym od osób prawnych będzie, co do zasady, wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (zobowiązania wobec SPÓŁKI X), chyba że wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa niż wysokość zobowiązania wobec SPÓŁKI X wówczas przychodem Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych będzie ta wyższa wartość.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 tej ustawy kosztem uzyskania przychodu z datio in solutum dokonanego na rzecz SPÓŁKI X będą wydatki poniesione uprzednio na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie Nieruchomości, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (o ile Nieruchomość była amortyzowana).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stosownie do art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania datio in solutum (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) przez Wnioskodawcę, przychodem Wnioskodawcy z tytułu dokonania datio in solutum w podatku dochodowym od osób prawnych będzie, co do zasady, wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (zobowiązania wobec SPÓŁKI X), chyba że wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa niż wysokość zobowiązania wobec SPÓŁKI X - wówczas przychodem Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych będzie ta wyższa wartość.

Z art. 453 Kodeksu Cywilnego wynika, że "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży". Od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Z ww. art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że w przypadku dokonania datio in solutum przez Wnioskodawcę, przychodem Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych będzie, co do zasady, wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia chyba że wartość rynkowa Nieruchomości będzie wyższa niż wysokość zobowiązania wobec SPÓŁKI X - wówczas przychodem Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych będzie ta wyższa wartość.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ww. ustawy, koszem uzyskania przychodu z datio in solutum dokonanego na rzecz SPÓŁKI X będą wydatki poniesione uprzednio na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie Nieruchomości, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (o ile Nieruchomość była amortyzowana).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania datio in solutum. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym SPÓŁKA X posiada wierzytelności względem Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, Wnioskodawca jako dłużnik zamiast spełniać zobowiązanie w formie pieniężnej dokona świadczenia w innej postaci, tj. przenosząc własność Nieruchomości na rzecz SPÓŁKI X. Przeniesienie własności Nieruchomości prowadzi do spłaty zobowiązań wobec SPÓŁKI. Wydaje się zatem, że prawidłowa jest taka wykładania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którą, należałoby zastosować przepisy o kosztach uzyskania przychodu tak jak w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2014 r. (nr ILPB3/423-190/14-6/EK) - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - podatnik dokonujący datio in solutum "będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przekazanej w ramach datio in solutum o koszty uzyskania przychodów w wysokości poniesionych uprzednio wydatków na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych (o ile nieruchomość była amortyzowana)".

Należy zauważyć, iż Ministerstwo Finansów - projektodawca, w uzasadnieniu do projektu ustawy, która została uchwalona jako ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), którą z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał że przepis ten ma na celu wyłącznie doprecyzowanie już istniejących zasad opodatkowania. Wskazano, iż wprowadzenie regulacji prawnych miało pozwolić na "wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie o CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT". Z powyższego można zatem wywodzić, że o ile wątpliwości w zakresie tego, czy przychód z tytułu dokonania datio in solutum powstaje po stronie dokonującego świadczenia zostały przez art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyeliminowane, o tyle zasady utrwalone przed dniem 1 stycznia 2015 r. w praktyce organów podatkowych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych nadal powinny znajdować zastosowanie.

Powyższe prowadziłoby do wniosku, że koszt uzyskania przychodu w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w formie datio in solutum powinien być ustalany w analogiczny sposób jak w przypadku odpłatnego zbycia (np. sprzedaży). Wobec tego można byłoby przyjąć, że w świetle przepisów o kosztach datio in solutum stanowi "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy byłyby koszt nabycia, wytworzenia oraz ulepszenia Nieruchomości pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem Nieruchomości w ramach datio in solutum (pytanie nr 1),

* prawidłowe - w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonania datio in solutum (pytanie nr 2).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada zobowiązania wobec SPÓŁKI X. Intencją Wnioskodawcy i SPÓŁKI X jest uregulowanie zobowiązań Wnioskodawcy wobec SPÓŁKI X poprzez przekazanie nieruchomości składającej się z 10 działek ewidencyjnych gruntu ("Nieruchomość") w trybie datio in solutum (stosownie do art. 453 Kodeksu Cywilnego). Wyżej wymienione zobowiązania wobec SPÓŁKI X nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2015 r. ani w latach wcześniejszych. Wnioskodawca, za zgodą SPÓŁKI X, zamierza dokonać spłaty zobowiązań wobec SPÓŁKI X w drodze świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum) poprzez przeniesienie własności Nieruchomości. Wartość rynkowa Nieruchomości dla celów planowanej transakcji zostanie przyjęta zgodnie z wykonanym operatem szacunkowym.

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a składnik majątku należący do Wnioskodawcy zmieni właściciela.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych związanych z przeniesieniem Nieruchomości w ramach datio in solutum na rzecz SPÓŁKI X, tj. ustalenia wysokości przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 dotyczy sposobu określenia wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie przez Wnioskodawcę Nieruchomości w ramach datio in solutum spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego będzie wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten będzie określony w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Biorąc powyższe po uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przychodu podatkowego w związku z przeniesieniem Nieruchomości w ramach datio in solutum - należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia Nieruchomości w ramach datio in solutum należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań w tym zakresie.

W związku z powyższym, w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania datio in solutum, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów wynikającymi z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W oparciu o wyżej cytowany art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

#8722; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 cyt. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. (...).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

W świetle powyższych przepisów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te podlegają pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli środki trwałe były amortyzowane podatkowo.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w skład Nieruchomości, która ma zostać przeniesiona w trybie datio in solutum na rzecz SPÓŁKI X wchodzą działki, które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy oraz wskazana przez Wnioskodawcę Działka nr 3/2, która jest jego własnością. Spółka wskazała, że część działek jest niezabudowana; na części działek posadowione są budynki wybudowane przez SPÓŁKĘ X, jednakże nakłady te pozostaną własnością SPÓŁKI X i nie będą przedmiotem transakcji w ramach datio in solutum; na części działek znajdują się budynki, których właścicielem jest Wnioskodawca. Jak wskazała Spółka na część tych budynków nie były ponoszone nakłady przez Wnioskodawcę, natomiast na część tych budynków Wnioskodawca poniósł określone nakłady.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w związku z przeniesieniem własności nieruchomości składającej się z 10 działek ewidencyjnych gruntu na rzecz SPÓŁKI X w celu uregulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec tej spółki należy zastosować przepisy o kosztach uzyskania przychodu tak jak w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (np. w formie sprzedaży). Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na nabycie, wytworzenie oraz ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości pomniejszone o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonania datio in solutum jest prawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.